Cassazione Civile, Sentenza n. 5647/2020 del 02/03/2020

Esito

La controversia

Per gli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, l’Amministrazione finanziaria aveva emesso avvisi di accertamento dopo aver rilevato che non era stata trasmessa telematicamente la comunicazione dell’esercizio congiunto dell’opzione per il consolidato nazionale. Di conseguenza aveva disconosciuto la determinazione del reddito globale e i benefici della tassazione di gruppo, imputando alla società consolidata i redditi d’impresa che erano stati attribuiti alla consolidante e recuperando l’IRES. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza depositata il 27 novembre 2012, aveva confermato tale esito, ritenendo sufficiente la sussistenza dei requisiti sostanziali e la condotta dichiarativa e di pagamento delle società, e considerando il mancato invio telematico una formalità. Aveva inoltre applicato una sanzione di Euro 258,00 per l’omissione. Con un unico motivo l’Agenzia delle entrate ha dedotto violazione e falsa applicazione dell’art. 119, comma 1, lett. d), t.u.i.r., in combinato disposto con l’art. 5, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004, sostenendo che la comunicazione tempestiva dell’opzione è condizione sostanziale per accedere al consolidato e non può essere sostituita da comportamenti concludenti. La contribuente, ritualmente intimata, non ha svolto difese in cassazione.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo. Ha ritenuto che l’efficacia dell’opzione per il consolidato dipenda dal concorso delle condizioni previste dall’art. 119 t.u.i.r. e che la comunicazione telematica tempestiva dell’esercizio congiunto dell’opzione sia condizione essenziale e costitutiva dell’accesso al regime, non una formalità sanabile mediante comportamenti concludenti. La presentazione della dichiarazione del gruppo e il versamento delle imposte da parte della consolidante non suppliscono all’omissione; neppure rileva il rischio di duplicazione d’imposta, poiché l’omessa opzione comporta l’applicazione della tassazione ordinaria alla contribuente e le questioni relative alle imposte già pagate attengono ai rapporti interni tra consolidante e consolidata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha cassato la sentenza regionale e, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., ha rigettato il ricorso originario della contribuente contro gli avvisi. Ha compensato integralmente le spese dei gradi di merito e condannato la società intimata alle spese di cassazione, liquidate in Euro 6.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 119, comma 1, lett. d), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (t.u.i.r.)

  Il tenore letterale del D.M. 9 giugno 2004, art. 5, comma 2 e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 119, comma 1, lett. d), lascia ritenere che l’invio della comunicazione con la quale si esercita l’opzione per il regime della tassazione di gruppo costituisce condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici, proprio perchè diretta ad esprimere la scelta sul regime di tassazione da adottare; essendo tale comunicazione finalizzata a esprimere la volontà di assumere un regime in deroga alla disciplina ordinaria dell’imposizione, risulta evidente che, qualora essa non sia effettuata nei termini e con le modalità previsti dalle disposizioni sopra richiamate, non può ritenersi realizzato l’effetto costitutivo dell’assunzione del diverso regime fiscale nè tra le parti, nè nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

  La comunicazione tempestiva dell’esercizio congiunto dell’opzione è requisito costitutivo ed essenziale per l’accesso al consolidato nazionale; se omessa o tardiva, il regime fiscale alternativo non si perfeziona né nei rapporti tra le società né nei confronti dell’Amministrazione.

• art. 117 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (t.u.i.r.)

  Va premesso che l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società controllate, che vanno assunti per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante, e l’obbligo a carico della società controllante di provvedere alla liquidazione dell’unica imposta dovuta e alla presentazione della dichiarazione dei redditi del consolidato.

  L’opzione per il consolidato determina la somma algebrica dei redditi netti delle controllate per l’intero importo e attribuisce alla controllante l’obbligo di liquidare l’imposta unica e presentare la dichiarazione del consolidato.

• art. 119, comma 1, lett. a), b), c) e d), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (t.u.i.r.)

  Le suddette condizioni devono sussistere congiuntamente perchè si possa esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo, per cui l’inesistenza o il venir meno anche solo di una di esse determina l’inefficacia dell’opzione o l’interruzione del regime, con i conseguenti effetti previsti dall’art. 124 t.u.i.r..

  Le condizioni legali per l’efficacia dell’opzione per la tassazione di gruppo sono cumulative; la mancanza o il venir meno anche di una sola comporta l’inefficacia dell’opzione o l’interruzione del regime.

• art. 5, comma 1, D.M. 9 giugno 2004

  Relativamente al requisito indicato al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 119, comma 1, lett. d), la comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione, come previsto dal Ministro dell’Economia e delle Finanze D.M. 9 giugno 2004, art. 5, comma 1, deve avvenire attraverso la presentazione, da effettuarsi esclusivamente in via telematica, di apposito modello, adottato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia medesima, che deve contenere la indicazione di tutti i dati previsti nello stesso art. 5 citato.

  La comunicazione dell’opzione congiunta deve essere trasmessa esclusivamente per via telematica mediante l’apposito modello e con i dati prescritti.

• art. 5, comma 2, D.M. 9 giugno 2004

  Il tenore letterale del D.M. 9 giugno 2004, art. 5, comma 2 e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 119, comma 1, lett. d), lascia ritenere che l’invio della comunicazione con la quale si esercita l’opzione per il regime della tassazione di gruppo costituisce condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici, proprio perchè diretta ad esprimere la scelta sul regime di tassazione da adottare; essendo tale comunicazione finalizzata a esprimere la volontà di assumere un regime in deroga alla disciplina ordinaria dell’imposizione, risulta evidente che, qualora essa non sia effettuata nei termini e con le modalità previsti dalle disposizioni sopra richiamate, non può ritenersi realizzato l’effetto costitutivo dell’assunzione del diverso regime fiscale nè tra le parti, nè nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

  L’opzione si perfeziona solo con la comunicazione eseguita nei termini e secondo le modalità prescritte; la comunicazione esprime la scelta costitutiva del regime derogatorio e non è sostituibile da una condotta successiva.

• art. 1 D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442

  Deve, a tale proposito, considerarsi, come già sopra evidenziato, che, qualora la scelta riguardi il regime fiscale del consolidato, essa deve essere espressa in modo univoco e concludente con una manifestazione di volontà tempestiva, trattandosi di un regime che, comportando benefici per il contribuente, è consentito solo nei casi previsti ed alle condizioni stabilite dal legislatore, non potendo trovare applicazione, in tale ipotesi, il D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1 che, nell’attribuire rilevanza ai comportamenti concludenti del contribuente, si riferisce soltanto ai regimi di determinazione delle imposte od ai regimi contabili e non può trovare applicazione con riferimento alle modalità di pagamento delle imposte (Cass., sez. 5, ordinanza n. 31061 del 30/11/2018).

  La rilevanza dei comportamenti concludenti prevista per i regimi di determinazione delle imposte e per i regimi contabili non consente di supplire alla mancata comunicazione dell’opzione per il consolidato, né riguarda le modalità di pagamento delle imposte.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  L’insussistenza di ulteriori valutazioni di fatto occorrenti per la decisione consente di definire la causa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con conseguente rigetto del ricorso originario della contribuente.

  Quando non sono necessarie ulteriori valutazioni di fatto, la Corte, cassata la sentenza impugnata, può decidere la causa nel merito.

Massime di principio

• L’opzione per il consolidato nazionale è una scelta per un regime fiscale alternativo, soggetta alle condizioni stabilite dalla legge e vincolante per il periodo previsto; i requisiti di efficacia indicati dalla disciplina devono sussistere congiuntamente.
• La comunicazione tempestiva dell’esercizio congiunto dell’opzione per il consolidato, da effettuarsi secondo le modalità prescritte, è requisito costitutivo per accedere ai relativi benefici e non può essere sostituita dalla presentazione delle dichiarazioni del gruppo, dalla liquidazione o dal pagamento delle imposte.
• La disciplina che attribuisce rilievo ai comportamenti concludenti per la scelta di regimi di determinazione delle imposte o contabili non si estende all’opzione per il consolidato nazionale, che deve essere manifestata tempestivamente nelle forme prescritte.
• L’omessa comunicazione dell’opzione comporta l’applicazione del regime fiscale ordinario alla società interessata; l’eventuale recupero o riallocazione di imposte già versate riguarda i rapporti interni tra consolidante e consolidata e non rende efficace il consolidato.

Come è indicizzato