Cassazione Civile, Sentenza n. 5646/2020 del 02/03/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2004 l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione, ai fini IRPEG e IRAP, rispettivamente Euro 200.584,00 ed Euro 28.409,00, contestando che le royalties contabilizzate dalla società italiana per la concessione in uso di marchi e know-how alla controllata olandese fossero inferiori al valore normale. Il contratto, stipulato il 17 luglio 2000 per otto anni e undici mesi, prevedeva una licenza non esclusiva e un corrispettivo complessivo di Lire 1.500.000.000, pagato anticipatamente in un’unica soluzione; nel 2004 la contribuente contabilizzò Euro 97.849,10 quale quota delle royalties anticipate. La società olandese aveva sublicenziato gli stessi beni immateriali alla controllata spagnola, dalla quale ricevette nel 2004 royalties per Euro 766.286,00, pari al 3 per cento del fatturato. L’Ufficio determinò in Euro 668.436,90 la differenza contestata, dopo aver attualizzato la quota contabilizzata, e recuperò a tassazione i relativi maggiori imponibili. La Commissione tributaria provinciale rigettò il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza depositata il 19 settembre 2011, rigettò l’appello e confermò l’accertamento. La società propose cinque motivi: 1) violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla necessità di considerare unitariamente l’operazione e di tener conto del 2000, anno coperto dal condono tombale; 2) violazione dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992, sostenendo che non fosse nuova in appello la questione dell’unitarietà dell’operazione e dell’anno 2000; 3) violazione degli artt. 76 e 9 del TUIR quanto alla disciplina del transfer pricing, contestando l’assenza di prova di una maggiore fiscalità italiana, il ricorso a una transazione infragruppo come comparabile, la mancata considerazione dei costi della società olandese, delle previsioni, delle clausole contrattuali e delle differenze tra le transazioni; 4) omessa pronuncia sulla censura relativa alla mancata indicazione, nell’avviso, delle ragioni per cui non erano state accolte le osservazioni della contribuente; 5) omessa motivazione sulla stessa questione. Con memoria in cassazione la società chiese inoltre l’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole.

La decisione

La Corte rigetta i cinque motivi relativi all’accertamento. Il primo è infondato: il rigetto complessivo dell’appello comportava il rigetto implicito delle eccezioni incompatibili con la decisione. Il secondo è inammissibile perché non si confronta con la ratio della sentenza regionale: era stata ritenuta nuova la specifica eccezione relativa al condono per il 2000, mentre la questione dell’unitarietà dell’operazione era stata implicitamente respinta. Il terzo è infondato: la disciplina del transfer pricing non richiede all’Amministrazione di provare un concreto vantaggio fiscale o una maggiore tassazione in Italia, ma la prova dell’esistenza di transazioni infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; spetta poi al contribuente dimostrare la conformità del prezzo al valore normale. Nel caso concreto il confronto con la sublicenza alla società spagnola e con royalties pari al 3 per cento del suo fatturato era idoneo, secondo il metodo del prezzo di rivendita, a valutare il canone tra la società italiana e quella olandese; i costi di gestione allegati dalla contribuente erano rimasti senza riscontro. La Corte conferma quindi la legittimità della ripresa a tassazione, rilevando che l’interposizione della controllata olandese era strumentale allo spostamento di reddito nei Paesi Bassi. Il quarto motivo è infondato perché la conferma della sufficiente indicazione delle ragioni giuridiche dell’avviso implica il rigetto della censura. Il quinto è infondato: la mancata esplicitazione nell’avviso della valutazione delle osservazioni difensive non ne determina la nullità. Quanto alle sanzioni, la Corte rileva che la contribuente ha specificamente indicato le violazioni e le sanzioni irrogate e ha dimostrato che, applicando la disciplina sopravvenuta più favorevole del D.Lgs. n. 158 del 2015, la sanzione concretamente applicabile sarebbe inferiore. Per tale limitato profilo cassa la sentenza e rinvia, in diversa composizione, alla Commissione tributaria regionale competente, affinché ridetermini le sanzioni secondo parametri edittali proporzionati e adeguati al trattamento sopravvenuto più favorevole, anche se le sanzioni ricadono quantitativamente nella nuova cornice; demanda al giudice di rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.

  Non sussiste omessa pronuncia quando il rigetto complessivo o l’impostazione logico-giuridica della decisione implicano il rigetto della domanda o eccezione non esaminata espressamente.

• art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  I giudici di appello, aderendo alla tesi difensiva dell’Ufficio, hanno considerato “nuova”, perchè introdotta solo in grado di appello, l’eccezione con la quale la contribuente ha dedotto che l’anno d’imposta 2000 fosse ormai coperto dal condono tombale di cui alla L. n. 282 del 1992, ma non la diversa questione relativa alla necessità di considerare l’operazione nella sua interezza, sulla quale si sono implicitamente pronunciati, rigettandola.

  La preclusione delle domande o eccezioni nuove in appello riguarda la specifica questione introdotta tardivamente; non consente di confonderla con una distinta questione già sottoposta al giudice, sulla quale può esservi stata una pronuncia implicita.

• art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917 del 1986

  Pertanto, in tema di determinazione del reddito d’impresa, la disciplina di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5 (ora 110, comma 7), essendo finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing, cioè dello spostamento di imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, non richiede di provare, da parte dell’amministrazione, la funzione elusiva, ma solo l’esistenza di “transazioni” tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, gravando invece sul contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dell’art. 9, comma 3, dello stesso decreto.

  La disciplina del transfer pricing non presuppone la prova dell’intento elusivo né di un concreto vantaggio fiscale: l’Amministrazione deve dimostrare transazioni infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, mentre incombe al contribuente provare la conformità del prezzo alle condizioni normali di mercato.

• art. 9, comma 3, D.P.R. n. 917 del 1986

  La ratio della normativa va dunque rinvenuta nel principio di libera concorrenza enunciato nel Modello di Convenzione OCSE, art. 9, il quale prevede la possibilità di sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute fra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato; si tratta, quindi, di verificare la sostanza economica dell’operazione intervenuta e di metterla a confronto con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e di valutarne la conformità a queste.

  Il valore normale si determina applicando il principio di libera concorrenza: occorre valutare la sostanza economica della transazione infragruppo e confrontarla con operazioni comparabili svolte, in circostanze comparabili, tra soggetti indipendenti.

• art. 2697 c.c.

  Pertanto, in tema di determinazione del reddito d’impresa, la disciplina di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5 (ora 110, comma 7), essendo finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing, cioè dello spostamento di imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, non richiede di provare, da parte dell’amministrazione, la funzione elusiva, ma solo l’esistenza di “transazioni” tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, gravando invece sul contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dell’art. 9, comma 3, dello stesso decreto.

  Nel giudizio sul transfer pricing, una volta provata dall’Amministrazione l’esistenza di operazioni infragruppo a prezzo apparentemente inferiore al valore normale, grava sul contribuente la prova che i corrispettivi corrispondano a valori di mercato.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  Ciò significa che all’obbligo dell’amministrazione finanziaria di “valutare” le osservazioni del contribuente (cui l’imposizione del termine dilatorio, a pena di nullità, è strumentale) non si aggiunge l’ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo, a pena di nullità.

  L’Amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non è tenuta, a pena di nullità dell’atto impositivo, a darne esplicita contezza nella motivazione dell’avviso.

• art. 384 c.p.c.

  Ne consegue che è possibile integrare la motivazione della sentenza impugnata, che sul punto risulta lacunosa, nei termini che seguono.

  La Corte di cassazione può integrare la motivazione lacunosa su una questione di diritto quando il giudice di merito sia pervenuto a una soluzione corretta e non occorrano ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 111 Cost.

  In tale caso, infatti, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata, nonchè dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111 Cost., ha il potere di correggere la motivazione, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., anche a fronte di un error in procedendo, enunciando le ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti di implicito rigetto della domanda, sempre che la questione non richieda ulteriori accertamenti in fatto.

  I principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo sorreggono il potere della Cassazione di correggere la motivazione in diritto, anche in presenza di un error in procedendo, purché non siano necessari ulteriori accertamenti fattuali.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Nel caso in esame, tuttavia, la ricorrente ha ritrascritto in modo puntuale nella memoria uno stralcio dell’avviso di accertamento indicante le violazioni accertate e le sanzioni in concreto irrogate e, richiamando la sanzione più favorevole introdotta dallo ius superveniens, ha anche rideterminato la misura della sanzione in concreto applicabile che risulta inferiore a quella irrogata.

  L’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole richiede una deduzione concreta: devono essere indicate le violazioni e le sanzioni irrogate e deve risultare che, nel caso specifico, la nuova disciplina comporta una sanzione inferiore. In presenza di tale dimostrazione, la sanzione va rideterminata secondo parametri edittali proporzionati e adeguati al trattamento più favorevole.

Massime di principio

• Nella disciplina del transfer pricing, l’Amministrazione finanziaria non deve provare né l’intento elusivo né il conseguimento di un concreto vantaggio fiscale; deve provare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate a un prezzo apparentemente inferiore al valore normale.
• Dopo che l’Amministrazione ha fornito la prova di transazioni infragruppo a prezzo apparentemente non conforme al valore normale, spetta al contribuente dimostrare che il prezzo pattuito corrisponde a valori di mercato secondo il principio di libera concorrenza.
• La verifica del valore normale deve considerare la sostanza economica della transazione e confrontarla con operazioni comparabili svolte in circostanze comparabili tra soggetti indipendenti. Per i beni immateriali, il canone percentuale sul fatturato del licenziatario può costituire un dato iniziale utile; quando vi è una sublicenza infragruppo, il corrispettivo della sublicenza può essere impiegato con il metodo del prezzo di rivendita, tenendo conto di costi e margini che siano provati.
• La mancanza di un’espressa statuizione su una domanda o eccezione non integra omessa pronuncia se il rigetto risulta implicitamente dall’esito o dall’impostazione logico-giuridica della decisione.
• La validità dell’avviso di accertamento non dipende dall’esplicitazione, nella sua motivazione, della valutazione delle osservazioni difensive del contribuente, pur permanendo l’obbligo dell’Amministrazione di valutarle.
• La disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole non comporta una riduzione automatica della sanzione: il contribuente deve allegare in modo specifico le sanzioni irrogate e dimostrare che, applicando la nuova disciplina, la sanzione concretamente dovuta è inferiore.

Come è indicizzato