Cassazione Civile, Sentenza n. 5648/2020 del 02/03/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2006 l’Amministrazione finanziaria, sulla base di un verbale di constatazione del 29 settembre 2006, notificò tre avvisi di accertamento, recuperando maggiori imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA e irrogando le relative sanzioni. Le riprese riguardavano royalties percepite dalla società per la concessione in uso di marchi e know-how alla controllata olandese, che li aveva a sua volta sublicenziati alla controllata spagnola. L’Ufficio riteneva i corrispettivi non conformi al valore normale ai sensi degli artt. 9, comma 3, e 110, comma 7, del TUIR. La società impugnò gli atti deducendo, tra l’altro, vizi relativi alla decadenza, alla motivazione, al contraddittorio e alle sanzioni, e contestando nel merito la pretesa; la Commissione tributaria provinciale respinse il ricorso. In appello, la Commissione tributaria regionale della Lombardia accolse parzialmente l’impugnazione, confermando l’accertamento ma annullando le sanzioni del 2006, ritenendo applicabile il cumulo giuridico e osservando che le annualità precedenti erano già state definite o erano oggetto di giudizi pendenti. L’Agenzia delle Entrate propose ricorso principale con due motivi: il primo denunciava violazione dell’art. 2909 c.c. per contrasto con il giudicato relativo alle annualità 2003-2005; il secondo deduceva violazione dell’art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472 del 1997, perché il giudice dell’ultima annualità avrebbe dovuto rideterminare la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni pregresse, anziché annullare quelle del 2006. La società propose ricorso incidentale con due motivi: il primo contestava che il giudicato formatosi sul 2005 impedisse l’esame del merito; il secondo sosteneva che il giudice dell’ultimo procedimento dovesse applicare il cumulo giuridico considerando anche le violazioni degli anni precedenti.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo del ricorso principale e il primo motivo del ricorso incidentale. Ha ritenuto che la sentenza relativa al 2005 avesse confermato, anche nella motivazione, la fondatezza della ripresa e delle sanzioni, mentre per il 2003 e il 2004 la CTR non aveva inciso sulle sanzioni oggetto dei giudizi pendenti: non sussisteva quindi la dedotta violazione del giudicato. Ha accolto il secondo motivo di entrambi i ricorsi. Poiché le sanzioni per le diverse annualità derivavano da violazioni legate da progressione e dal recupero fondato sul medesimo contratto, la cognizione dell’ultima annualità, il 2006, spettava al giudice di quel processo; questi doveva ricostruire la serie delle violazioni e rideterminare la sanzione complessiva, considerando le violazioni risultanti dalle sentenze precedenti, non annullare semplicemente le sanzioni dell’ultima annualità. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinché proceda alla rideterminazione applicando anche la disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta del D.Lgs. n. 158 del 2015, e provveda sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2909 c.c.

  Nell’indagine volta ad accertare il contenuto e la portata precettiva di qualsiasi pronunzia giudiziaria, il giudice di merito, come più volte affermato da questa Corte, non può limitarsi a tenere conto della formula conclusiva, in cui si riassume il contenuto precettivo della sentenza previamente pronunciata, ma deve individuarne l’essenza che va ricavata non solo dal dispositivo, ma anche dalle ragioni che la sorreggono.

  Il contenuto e l’estensione del giudicato si determinano considerando congiuntamente dispositivo e motivazione della decisione, così da individuare la statuizione effettivamente resa.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5

  La disposizione normativa, riformulando la disciplina del concorso di violazione e dell’istituto della continuazione nel sistema tributario, prevede, in linea generale, l’applicazione del principio del cumulo giuridico, reso obbligatorio e non più facoltativo (come invece disponeva della precedente L. n. 4 del 1929, art. 8), ossia l’applicazione di una sanzione unica ridotta, in luogo di quella derivante dalla somma delle sanzioni relative ai singoli illeciti (cd. cumulo materiale).

  Per violazioni tributarie suscettibili di unificazione secondo la disciplina della continuazione, il cumulo giuridico comporta l’applicazione obbligatoria di una sanzione unica ridotta in luogo della somma delle sanzioni individuali. Se gli atti hanno dato luogo a processi separati, il giudice che conosce dell’ultimo deve ricostruire l’intera serie delle violazioni e rideterminare la sanzione complessiva, tenendo conto delle violazioni risultanti dalle precedenti sentenze.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, la quale dovrà procedere a nuovo esame, tenendo conto, ai fini della rideterminazione delle sanzioni, della legge più favorevole sopravvenuta, ossia delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

  Nel nuovo esame e nella rideterminazione delle sanzioni deve essere applicata la disciplina sopravvenuta più favorevole al contribuente.

Massime di principio

• Il contenuto del giudicato va ricostruito considerando non soltanto il dispositivo della pronuncia, ma anche la motivazione che ne costituisce il fondamento; una sentenza che rigetta integralmente l’impugnazione dell’atto impositivo conferma le statuizioni effettivamente accolte nella motivazione.
• In presenza, in periodi d’imposta diversi, di violazioni tributarie della stessa indole suscettibili di essere ricondotte a una progressione, il cumulo giuridico previsto dall’art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472 del 1997 opera mediante la determinazione di una sanzione complessiva, non mediante l’automatico annullamento delle sanzioni irrogate per l’ultima annualità.
• Quando distinti atti sanzionatori hanno originato processi non riuniti, il giudice investito dell’ultimo atto deve ricostruire la serie delle violazioni e rideterminare la sanzione complessiva, considerando le violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate, finché queste non siano passate in giudicato.
• La richiesta di applicazione del cumulo giuridico deve essere formulata ritualmente nel giudizio di merito per poter essere riproposta in sede di legittimità se è stata respinta o non esaminata.
• Nel rideterminare la sanzione in sede di rinvio, il giudice deve applicare la disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole, quando indicata come applicabile dalla decisione.

Come è indicizzato