Sentenza del 14/09/2021 n. 24649 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La banca impugnava il silenzio-rifiuto dell'Agenzia circa la richiesta di rimborso IRES relativo agli anni 2004-2007, ritenendo illegittima la norma (D.Lgs. 15/12/1997, n. 446, art. 1, comma 2) che vietava la deducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi e deducendo profili di incostituzionalità (artt. 3, 35 e 53 Cost.). In sede di merito la controversia si è intrecciata con sopravvenute modifiche legislative (D.L. 29/11/2008, n.185 art.6 conv. L. 28/1/2009 n.2; D.L. 201/2011 art.2; D.L. 16/2012 art.4, c.12) che hanno introdotto regimi di deducibilità/strumenti amministrativi di rimborso e disposizioni con efficacia retroattiva limitata ai termini decadenziali (D.P.R. 602/1973, art.38). La banca ha inoltre censurato omissioni e contraddittorietà motivazionali dei giudici tributari riguardo alla richiesta riformulata alla luce del mutato quadro normativo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi tre motivi di ricorso (nullità per contraddittorietà motivazionale, omissione di pronuncia sulla domanda riformulata e errata applicazione/valutazione delle norme sopravvenute) e ha cassato le decisioni impugnate, rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione perché, effettuati gli accertamenti di fatto, valuti la fondatezza della domanda di rimborso alla luce delle norme sopravvenute (in particolare D.L. n.185/2008 art.6, D.L. n.201/2011 art.2 e il comma 1-quater introdotto dal D.L. n.16/2012 art.4 c.12) e della giurisprudenza costituzionale richiamata. La Corte ha inoltre respinto la richiesta di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere conseguente a pagamenti parziali effettuati dall'Amministrazione, ritenendoli irrilevanti rispetto alla prosecuzione del gravame della contribuente.

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2

  disposizione che stabiliva la indeducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi

  Norma originaria che escludeva la deducibilità dell'IRAP dal reddito imponibile; oggetto della censura di incostituzionalità e del successivo ridimensionamento/integrazione da norme sopravvenute

• D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2

  introduzione di una deduzione forfettaria dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi

  Ha previsto una possibilità di deduzione forfettaria (con limiti e modalità) incidendo direttamente sul diritto al rimborso per periodi antecedenti; la sua portata non è limitata al solo tema della censura costituzionale ma disciplina autonomamente profili di merito sul diritto al rimborso

• D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 2 (conv. L. 22 dicembre 2011, n. 214)

  norme in materia di 'Agevolazioni fiscali riferite al costo del lavoro nonchè per donne e giovani' che incidono anche sul tributo in oggetto

  Ha introdotto disposizioni retroattive limitate che possono consentire la deducibilità della quota IRAP in relazione ai periodi per i quali alla data di entrata in vigore fosse ancora pendente il termine decadenziale di art. 38 DPR 602/1973

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 4, comma 12

  inserimento nel D.L. n. 201 del 2011, art. 2, del comma 1-quater: "in relazione a quanto disposto dal comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dal citato D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, commi da 2 a 4 convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38 nonchè ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo"

  Ha predisposto modalità amministrative per istanze di rimborso relative a periodi anteriori al 2012 quando fosse ancora pendente il termine decadenziale, chiarendo procedure attuative e limiti dell'operatività retroattiva

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  termine decadenziale di quarantotto mesi

  Termine entro il quale, alla data di entrata in vigore delle norme sopravvenute, deve essere ancora pendente il termine per poter beneficiare delle disposizioni retroattive (condizione per applicare il regime di cui al D.L. 201/2011)

• Ordinanze Corte Costituzionale n. 232/2012 e n. 56/2014

  richiamate per la necessità di rivalutare la rilevanza e la non manifesta infondatezza delle questioni dopo le sopravvenute modifiche normative

  La Corte costituzionale ha indicato che le modifiche normative sopravvenute impongono ai giudici rimettenti di riesaminare la rilevanza e non manifesta infondatezza delle questioni, nonché di colmare eventuali lacune nella descrizione delle fattispecie e del quadro normativo

Massime di principio

• Quando sopravvengono norme che modificano la deducibilità o i criteri di rimborso (anche con efficacia retroattiva), il giudice di merito deve valutare non solo la questione di costituzionalità ma anche l'applicabilità delle nuove disposizioni al caso concreto e l'effettivo diritto al rimborso.
• La retroattività delle norme favorevoli è spesso condizionata alla persistenza del termine decadenziale (D.P.R. 602/1973, art. 38): perciò, per ottenere rimborsi per periodi antecedenti, è determinante verificare se alla data di entrata in vigore della norma il termine di decadenza fosse ancora pendente.
• Il deposito o il pagamento amministrativo parziale successivo alla proposizione del ricorso non necessariamente estingue la controversia: la parte che continua il gravame mantiene attiva la domanda giudiziale.
• Se la normativa sopravvenuta prevede procedure amministrative specifiche per i rimborsi (con stanziamenti limitati), tali procedure disciplinano l'attuazione pratica dei rimborsi, ma questioni sulla tempestività delle istanze e sulla quantificazione spettano al giudice di merito in sede di rinvio.
• Il giudice d'appello deve pronunciarsi sulle domande effettivamente formulate e sulle eventuali domande riformulate dalle parti; in caso di mutato quadro normativo la parte deve chiarire e riformulare il petitum e il giudice deve valutare il nuovo petitum.
• In caso di conflitto tra questioni di merito e questioni di legittimità costituzionale, la sopravvenienza di regole che incidono sul merito può rendere necessario il rinvio ai giudici di merito per nuova istruzione e decisione, prima di dar corso ad accertamenti di incostituzionalità.