Sentenza del 03/04/2025 n. 2272 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

MCF ha impugnato l'avviso di accertamento relativo al Mod. 770/2016 con cui l'ADE contestava la fruizione indebita dell'esenzione da ritenuta sugli interessi e sui dividendi corrisposti alla controllante lussemburghese G., sostenendo che tale struttura fosse abusiva (società conduit) e che MCF avesse omesso le ritenute dovute. In appello la società ha dedotto plurime censure: illegittimità dell'accertamento parziale (art. 41-bis DPR 600/73), nullità e mala applicazione delle norme antiabuso (art. 10-bis L. 212/2000 e correlate), errore nel qualificare G. come conduit e negare che G. fosse beneficiario effettivo, insufficiente valutazione della sostanza economica di G., errata ripartizione dell'onere della prova, illegittimità delle sanzioni (artt. 2 e 5 d.lgs. 472/97) e questione di legittimità costituzionale relativa all'applicazione temporale delle norme sanzionatorie più favorevoli (art. 5 d.lgs. 87/2024).

La decisione

Il Collegio ha rigettato l'appello. Ha ritenuto infondati i motivi relativi all'illegittimità dell'accertamento parziale: tale strumento è ammissibile e può fondarsi anche su metodo induttivo. Ha confermato la valutazione dell'Amministrazione secondo cui la G. risultava una entità interposta (conduit) sulla base di indizi gravi, precisi e concordanti (assenza di costi del personale, utili esigui rispetto a consistenti attività e passività, immediata e sostanziale ritrasmissione dei proventi ai soci tramite loan notes, coincidenza temporale delle operazioni, sovrapposizione degli organi amministrativi). Di conseguenza ha negato la qualificazione di beneficiario effettivo a G. e ha ritenuto provata l'artificiosità dell'operazione, giustificando la contestazione delle ritenute e l'applicazione delle sanzioni. Ha dichiarato infondati anche i profili relativi alla colpa e alla buona fede di MCF, nonché la questione di costituzionalità proposta rispetto alle norme sanzionatorie. Ha condannato l'appellante al rimborso delle spese processuali in favore dell'Agenzia per euro 16.000,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• art. 10-bis, legge n. 212/2000 (norma antiabuso)

  art. 10-bis L. 27.07.2000, n. 212

  la norma antiabuso consente di disconoscere operazioni non genuine poste in essere con lo scopo principale di ottenere un vantaggio fiscale; il requisito del beneficiario effettivo e la valutazione di genuinità sono rilevanti per negare benefici fiscali

• art. 41-bis, DPR n. 600/1973 (accertamento parziale)

  l'accertamento parziale è ammesso come modalità procedurale anche con metodo induttivo e può essere utilizzato dall'Ufficio se fondato su elementi probatori; illegittimità sussisterebbe solo in ipotesi di duplicazione dell'accertamento sulle stesse fonti per eludere termini di decadenza

• art. 26-quater e art. 26, comma 5, DPR n. 600/1973 (riguardo interessi)

  art. 26-quater e art. 26, c.5 DPR 600/1973

  l'esenzione prevista può essere negata se l'entità percettrice non è beneficiario effettivo o la struttura è artificiosa; l'Agenzia ha contestato l'uso indebito dell'esenzione sugli interessi

• art. 27-bis e art. 27, comma 3, DPR n. 600/1973 (riguardo dividendi)

  art. 27-bis e art. 27, c.3 DPR 600/1973

  l'esenzione sui dividendi (anche in riferimento alla direttiva madre-figlia) richiede valutazione della sostanza economica e del beneficiario effettivo; la clausola antiabuso unionale e la giurisprudenza UE consentono di negare l'esenzione in caso di costruzione artificiosa

• Direttiva 90/435/CEE (Direttiva madre-figlia) e giurisprudenza CJEU

  Direttiva 90/435/CEE; sentenze C-116/16 e C-117/16 (cd. sentenze danesi) e altre pronunce della Corte di giustizia

  la direttiva non preclude l'applicazione del principio generale antielusivo: gli Stati membri e i giudici nazionali devono negare i benefici della direttiva in caso di frode o abuso; la nozione di beneficiario effettivo e gli indizi di artificialità sono elaborati dalla Corte

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546/1992 (onere della prova nei giudizi tributari)

  art. 7, c.5-bis D.Lgs. 546/1992

  la regola di riparto dell'onere della prova si applica ma il giudice può ritenere sufficienti gli indizi offerti dall'Amministrazione; l'onere probatorio non esonera il contribuente dal fornire elementi contrari quando le prove dell'Ufficio sono già gravi, precisi e concordanti

• artt. 2 e 5, d.lgs. n. 472/1997 (sanzioni tributarie)

  artt. 2 e 5 D.Lgs. 472/1997

  le sanzioni amministrative per violazioni tributarie sono applicabili anche per condotte artificiali dolose finalizzate a ridurre il carico fiscale; la loro irrogazione è compatibile con la funzione compensativa e con la protezione dell'erario

• art. 5, d.lgs. n. 87/2024 e art. 2, c.2 d.lgs. n. 471/1997 (disciplina sanzionatoria e favor rei)

  art. 5 D.Lgs. 87/2024; art. 2, c.2 D.Lgs. 471/1997

  la riduzione delle sanzioni a favore del contribuente disposta dal legislatore delegato è strettamente riconducibile alla discrezionalità normativa e non entra in conflitto obbligatoriamente con il principio del favor rei nel modo prospettato; le censure di incostituzionalità sono state ritenute manifestamente infondate

• art. 20 legge n. 111/2023 (delega al governo per riforma fiscale)

  la normativa delega il governo a rivedere le sanzioni in senso di maggior proporzionalità e adeguamento europeo, giustificando interventi legislativi che rendono più favorevole il regime sanzionatorio

Massime di principio

• In presenza di strutture interposte (società 'conduit'), i giudici valutano la sostanza economica più della forma: assenza di personale, utili esigui rispetto a masse patrimoniali, ritrasferimenti rapidi e sistematici ai soci, sovrapposizione degli amministratori e clausole contrattuali che vincolano l'uso dei proventi sono indizi forti di artificiosità.
• La clausola del beneficiario effettivo è rilevante per negare benefici derivanti da direttive UE: anche in assenza di una specifica norma nazionale, il principio generale antielusivo dell'UE consente di negare esportazioni di vantaggi fiscali alle entità non genuine.
• L'accertamento parziale è ammesso e può fondarsi su elementi induttivi; la sua illegittimità emerge solo in caso di abuso procedurale o di duplicazione degli stessi elementi per eludere la decadenza.
• Una volta che l'Amministrazione fiscale porta in giudizio indizi gravi, precisi e concordanti, spetta al contribuente fornire prove concrete e specifiche per confutare la ricostruzione; la mera allegazione astratta di buona fede o di documentazione formale può non essere sufficiente.
• Le sanzioni tributarie possono essere confermate se è dimostrata l'artificiosità e il dolo nell'ottenere il vantaggio fiscale; la buona fede documentale non esclude automaticamente responsabilità quando l'insieme delle circostanze indica un piano elusivo.
• Le censure costituzionali contro l'applicazione di norme sanzionatorie più favorevoli per il contribuente hanno scarse probabilità di successo quando il legislatore ha esercitato la propria discrezionalità sulla disciplina sanzionatoria e quando la norma persegue finalità di proporzionalità e recupero erariale.
• Nelle transazioni intragruppo che coinvolgono Paesi esteri, è utile predisporre elementi oggettivi di sostanza (sede effettiva, personale, autonomia gestionale, capacità di disporre dei flussi finanziari) per contrastare eventuali contestazioni antiabuso.