Cassazione Civile, Sentenza n. 2624/2023 del 27/01/2023

Esito

La controversia

Cancellazione dell'iscrizione della Congregazione dal registro ONLUS dal 1 gennaio 2007 per la corresponsione al direttore sanitario di una retribuzione superiore del 20% rispetto al contratto collettivo di riferimento. In conseguenza la PA ha notificato sei avvisi di accertamento per IRES e IRAP (periodi 2007-2012) con ingenti maggiori imposte, sanzioni e interessi. La Congregazione ha impugnato la cancellazione e gli avvisi; in primo grado i ricorsi contro gli avvisi sono stati in parte accolti e quello contro la cancellazione rigettato; in appello la CTR ha confermato la cancellazione, ha estinto per cessata materia le pretese IRAP 2007-2008, ha escluso le sanzioni per la Congregazione per incertezza normativa oggettiva e ha invece accolto parte degli appelli dell'Agenzia sugli accertamenti. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione su questioni relative alle sanzioni; la Congregazione ha proposto ricorso incidentale su più questioni (valutazione del contratto collettivo di riferimento per il 20%, raddoppio/decadimento dei termini di accertamento, natura delle attività ai fini dell'esenzione dei contributi pubblici, legittimità dell'accertamento induttivo, applicabilità della riduzione IRES per enti ecclesiastici, metodo di determinazione della base imponibile IRAP).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato in prevalenza i motivi di ricorso incidentale della Congregazione (confermando la legittimità dell'uso del contratto collettivo del settore privat o sanitario, la corretta qualificazione delle attività ai fini dell'esenzione e la legittimità dell'accertamento induttivo e delle determinazioni IRAP), mentre ha accolto due dei motivi dell'Agenzia relativi alla errata applicazione, da parte della CTR, dei criteri per escludere le sanzioni in base all'oggettiva incertezza normativa. In particolare la Corte ha ritenuto che la CTR abbia valorizzato esclusivamente circostanze specifiche del singolo contribuente (ad es. adozione di un atto di cancellazione basato su un solo motivo e l'effetto retroattivo) anziché applicare correttamente i criteri e gli indici di incertezza normativa indicati dalla giurisprudenza consolidata. Per tali ragioni la Cassazione ha accolto il secondo e il terzo motivo del ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai profili accolti e ha rinviato la causa alla Corte territoriale di appello della Puglia in diversa composizione per nuovo esame anche sulle spese. In sintesi: cassazione parziale e rinvio per riesame; gran parte delle censure della Congregazione respinte; decisione della CTR favorevole all'ente sulle sanzioni annullata e rimessa.

Norme richiamate

• d.lgs. 4 dicembre 1997 n. 460, art. 10 comma 6 lett. e

  si considera distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche

  La Corte conferma che il parametro va confrontato con il contratto collettivo pertinente al settore in cui opera l'ente; non è imposto dalla norma un obbligo di mediare tra più contratti e l'uso del contratto della sanità privata è corretto se l'ente vi appartiene e se il contratto è richiamato nelle fonti contrattuali aziendali

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 143 terzo comma lett. b

  i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ... per lo svolgimento, convenzionato o in regime di accreditamento, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi non concorrono alla formazione del reddito

  L'esenzione richiede non solo il requisito soggettivo ma anche la prova che le prestazioni siano esercitate in conformità ai fini statutari dell'ente; onere probatorio grava sul contribuente; la CTR è corretta nel ritenere che solo alcune attività rientravano nei fini statutari indicati

• DPR 29 settembre 1973 n. 601, art. 6

  l'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti di enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione

  Il beneficio non è meramente soggettivo: occorre verificare anche l'elemento oggettivo (attività non commerciale o attività commerciale non prevalente e strumentalità diretta e immediata rispetto al fine)

• DPR 30 settembre 1973 n. 600, art. 43 terzo comma

  in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ... i termini di accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione

  Il raddoppio opera automaticamente al verificarsi del presupposto astratto indipendentemente dalla denuncia effettiva; il giudice deve vigilare per evitare usi pretestuosi e compiere una prognosi postuma sulla sussistenza dell'obbligo di denuncia

• DPR 30 settembre 1973 n. 600, art. 39 secondo comma e art. 14; richiamo art. 20 per enti non commerciali

  possibilità di accertamento induttivo in caso di mancata dichiarazione o di mancata tenuta delle scritture contabili previste dall'art. 14

  L'accertamento induttivo è legittimo se ricorre una delle ipotesi indicate (omessa dichiarazione o mancata/inaffidabile contabilità); l'obbligo di contabilità separata per enti che svolgono attività commerciale è previsto dall'art. 144 TUIR ma può essere adempiuto anche mediante conti o sottoconti che consentano la separabilità delle voci

• d.lgs. 446/1997 art. 10

  disciplina della base imponibile IRAP per gli enti non commerciali e delle modalità di imputazione dei costi ed emolumenti

  Dopo la cancellazione ONLUS l'IRAP deve essere determinata secondo le regole per enti non commerciali, con applicazione del metodo misto/pro rata quando gli emolumenti non siano specificamente riferibili all'attività commerciale

• l. 27 luglio 2000 n. 212, art. 10 e d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 art. 8

  esenzione dalla responsabilità amministrativa tributaria in caso di oggettiva incertezza della norma fiscale

  L'incertezza normativa oggettiva può escludere le sanzioni se ricorrono indici concreti di indeterminatezza (contraddittorietà di prassi, assenza di precedenti, contrasto giurisprudenziale, ecc.); il giudice deve applicare i criteri e valutare gli indici oggettivi, non basarsi solo su circostanze peculiari del singolo contribuente

• DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), art. 144

  per l'attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l'obbligo di tenere la contabilità separata

  L'obbligo di contabilità separata esiste ma può esser assolto anche mediante un unico piano dei conti dotato di conti o sottoconti che permettano di individuare i fatti amministrativi relativi alle diverse attività

Massime di principio

• La perdita dello status ONLUS per violazione formale (es. corresponsione di retribuzioni che superano del 20% il CCNL) comporta la soggezione al regime fiscale degli enti non commerciali e apre la strada ad accertamenti e ricalcoli IRES/IRAP
• Il confronto per il superamento della soglia del 20% va fatto con il contratto collettivo pertinente al settore in cui opera l'ente; non è obbligatoria una media fra più contratti salvo diverso fondamento probatorio
• Per fruire di esenzioni (contributi pubblici non imponibili, riduzioni IRES) non basta la qualifica soggettiva dell'ente: il contribuente deve provare che le attività svolte siano conformi ai fini statutari e, se svolge attività commerciale, che questa sia non prevalente e strumentale ai fini istituzionali
• L'accertamento induttivo è legittimo se ricorre omessa dichiarazione o mancanza/inattendibilità delle scritture contabili; l'obbligo di contabilità separata può essere adempiuto anche tramite un piano dei conti che consenta la separazione mediante conti o sottoconti
• Il raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973) opera automaticamente al ricorrere del presupposto legislativo, ma il giudice tributario deve verificare che non sia stato usato in modo pretestuoso
• Le sanzioni tributarie possono essere escluse se sussiste un'oggettiva incertezza normativa provata tramite indici concreti (prassi contraddittorie, assenza di orientamenti giurisprudenziali netti, ecc.); il giudice non può basare l'esonero dalle sanzioni su mere circostanze specifiche del singolo contribuente senza valutare i criteri oggettivi