Sentenza del 25/02/2025 n. 4941 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento emesso dal Comune per omessa denuncia e omesso versamento della TOSAP 2012, relativa all’occupazione di 256 mq di suolo comunale, per complessivi 6.149,06 euro, inclusi interessi e sanzioni. L’avviso era stato emesso in autotutela sostitutiva dopo l’annullamento di un precedente avviso. E. P. Spa ha contestato: (1) la legittimità dell’autotutela sostitutiva, sostenendo che non potesse sanare vizi sostanziali in assenza di elementi sopravvenuti; (2) l’insufficiente motivazione dell’avviso circa ragioni, qualificazione dell’occupazione e quantificazione della pretesa; (3) il mancato riconoscimento della tariffa TOSAP prevista per occupazioni connesse a reti di pubblici servizi, deducendo che la produzione di energia elettrica è attività strumentale a un pubblico servizio. Il Comune ha inoltre sostenuto che, non essendo stata presentata la denuncia preventiva, la società non potesse beneficiare della tariffa speciale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo e rigettato i primi due. Ha ritenuto legittimo l’esercizio dell’autotutela sostitutiva se, al momento della notifica del nuovo atto, non è intervenuto il giudicato e non è decorso il termine di decadenza per l’accertamento; il nuovo atto può correggere anche vizi sostanziali. Ha giudicato adeguatamente motivato l’avviso, che indicava la delibera comunale richiamata, le particelle interessate, la superficie di 256 mq e la tariffa applicata; la prova della pretesa può essere fornita in giudizio e la Cassazione non può riesaminare la valutazione di fatto compiuta dai giudici di merito. Ha escluso che la mancata denuncia preventiva impedisca di applicare il regime tariffario pertinente. Nel merito, la società produttrice di energia svolge attività strumentale all’erogazione del pubblico servizio e può accedere al regime previsto dall’art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997: la filiera elettrica va considerata unitariamente e la natura lucrativa o societaria del gestore non è decisiva. La sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 2-quater del D.L. n. 564/1994, convertito dalla legge n. 656/1994

  l'Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa

  L’autotutela sostitutiva è consentita anche per correggere vizi sostanziali e può comportare una pretesa maggiore, purché non sia maturata la decadenza e sull’atto non sia intervenuto giudicato.

• Art. 42 del D.P.R. n. 600/1973

  solo l'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della L. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione non può essere integrato in giudizio dall'Amministrazione finanziaria

  Un avviso privo di motivazione congrua non può essere sanato in giudizio mediante integrazioni dell’Amministrazione; nel caso deciso, tuttavia, la motivazione dell’atto era sufficiente.

• Art. 7 della legge n. 212/2000

  la motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della L. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, la prova della pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso

  La motivazione deve rendere conoscibili gli elementi essenziali della pretesa e consentire una difesa effettiva; la prova dei fatti posti a fondamento del tributo è distinta dalla motivazione e può essere prodotta in giudizio.

• Art. 50 del D.Lgs. n. 507/1993

  l'omessa presentazione della denuncia, contenente le informazioni necessarie per la quantificazione del tributo, comporta solo la legittimità di un accertamento adottato in base alle informazioni disponibili al Comune, desumibili dagli atti in suo possesso, mentre non incide affatto sul regime tariffario applicabile

  La mancata denuncia consente al Comune di liquidare d’ufficio il tributo sulla base dei dati disponibili, ma non esclude di per sé l’applicazione della tariffa spettante in ragione della concreta natura dell’occupazione.

• Artt. 46 e 47 del D.Lgs. n. 507/1993

  per la t.o.s.a.p., il regime speciale era riconosciuto solo per le occupazioni strumentali all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, mentre, per il c.o.s.a.p., era contemplato altresì per le occupazioni realizzate nell'esercizio di attività strumentali all'erogazione dei pubblici servizi. Tuttavia, il secondo periodo del comma 3 dell'art. 63 del D.Lgs. n. 446 del 1997, introdotto con la medesima legge n. 488 del 1999, che ha eliminato la soppressione della t.o.s.a.p. ed istituito l'alternatività della t.o.s.a.p e del c.o.s.a.p., ha precisato che per la determinazione della t.o.s.a.p., relativa alle occupazioni di cui alla lettera f) del comma 2, si applicano gli stessi criteri ivi previsti per la determinazione forfetaria del canone.

  Il regime TOSAP per le occupazioni connesse alle reti pubbliche va letto insieme alla disciplina successiva del COSAP, che ha esteso alla TOSAP i relativi criteri e ha incluso anche le occupazioni svolte nell’esercizio di attività strumentali ai servizi pubblici.

• Art. 63, comma 2, lettera f), e comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997

  In tema di Tosap, alla società di produzione dell'energia elettrica (E. P. Spa) è applicabile la disposizione "agevolativa" di cui all'art. 63, comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario

  La tariffa speciale si applica anche alle imprese che svolgono attività strumentali all’erogazione del servizio, incluse le società produttrici di energia le cui infrastrutture concorrono alla filiera elettrica integrata. Conta l’attività e la funzione delle infrastrutture, non la forma societaria o lo scopo di lucro.

• Art. 39 del D.Lgs. n. 507/1993

  in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione, per individuare il soggetto passivo della t.o.s.a.p. diventa, infatti, irrilevante indagare a chi sia riconducibile l'interesse privato ritratto dall'occupazione, essendo sufficiente e, anzi, assorbente il rapporto esistente tra l'ente territoriale e il contribuente autorizzato, quale specifico destinatario dei provvedimenti con cui l'Amministrazione territoriale ha allo stesso trasferito, previo controllo della sussistenza dei necessari requisiti, facoltà e diritti sulla cosa pubblica alla stessa riservati.

  Ai fini dell’individuazione del soggetto passivo TOSAP, in presenza di concessione o autorizzazione, è determinante il rapporto con l’ente e la titolarità dell’occupazione autorizzata, non chi ricava in concreto il beneficio economico.

• Art. 49, lettera a), del D.Lgs. n. 507/1993

  La Corte richiama la disposizione per osservare che l’eventuale natura pubblica dell’occupante avrebbe rilevanza sul piano dell’esenzione; la società privata non è esente per tale ragione, ma può comunque beneficiare del regime tariffario speciale in base all’attività svolta.

Massime di principio

• Un ente impositore può annullare e sostituire un precedente avviso anche per correggere vizi sostanziali, purché non siano scaduti i termini di accertamento e non sia intervenuto un giudicato sull’atto.
• La motivazione dell’atto tributario deve permettere al contribuente di comprendere gli elementi essenziali della pretesa e contestarne an e quantum. La prova della pretesa è distinta dalla motivazione e può essere fornita nel processo, ma non può colmare un avviso originariamente privo di motivazione congrua.
• Per la TOSAP, l’omessa denuncia può autorizzare la liquidazione d’ufficio sulla base delle informazioni disponibili, ma non comporta automaticamente la perdita del regime tariffario corrispondente alla natura effettiva dell’occupazione.
• Le attività strumentali a un pubblico servizio possono rientrare nel regime tariffario speciale anche se svolte da società private con scopo di lucro. Occorre valutare la funzione concreta dell’attività e delle infrastrutture e il loro inserimento nella rete del servizio, non soltanto la forma giuridica dell’impresa.
• Quando le fasi di una filiera di pubblico servizio sono funzionalmente interdipendenti, la rete può essere considerata unitariamente: anche un’attività a monte, come la produzione di energia, può essere strumentale all’erogazione del servizio agli utenti finali.