Cassazione Civile, Sentenza n. 4595/2023 del 14/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi d'accertamento relativi agli anni 2008-2010: (i) contestazione dell'applicazione del limite di rilevanza delle perdite di cui all'art. 84, comma 1, TUIR nelle ipotesi di consolidato nazionale (se il limite va applicato al momento dell'apporto della perdita al consolidato o solo al successivo riporto a nuovo dalla consolidante); (ii) contestazioni di deducibilità/indetraibilità IVA e deducibilità Ires/Irap di spese per consulenze rese dal Centro Studi NENS; (iii) indetraibilità IVA per acquisto di opere d'arte e per corrispettivi relativi a sponsorizzazioni (possibile qualificazione come spese di rappresentanza); (iv) questioni procedurali: presunta nullità per mancata indicazione del contraddittorio endoprocedimentale e omessa pronuncia sulle sanzioni.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondata la questione principale relativa all'interpretazione dell'art. 84, comma 1, TUIR: il limite previsto per le cooperative che fruiscono di regime di esenzione dell'utile si applica esclusivamente in funzione del "riporto a nuovo" della perdita e non impedisce che la perdita maturata in periodo di validità dell'opzione per il consolidato sia trasferita integralmente, ipso iure, alla fiscal unit e compensata nel medesimo periodo con i redditi del gruppo. Di conseguenza la cooperativa consolidante deve applicare il limite previsto dall'art. 84 solo al momento del riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili del consolidato. Tuttavia la Corte ha accolto in parte i rilievi dell'Amministrazione e della contribuente su profili istruttori e di prova: ha cassato la sentenza di merito in parte qua e rinviato al giudice di merito per ulteriori accertamenti relativamente a (i) indetraibilità/deducibilità IVA e IRES sulle prestazioni rese dal Centro Studi NENS (difetti istruttori e onere della prova mal valutato dalla CTR); (ii) valutazione IRAP che richiede il controllo di inerenza secondo criteri civilistici; (iii) omessa pronuncia sulle sanzioni (cassa e rinvio per accertamenti). Sul contraddittorio endoprocedimentale la Corte ha ritenuto che, trattandosi di accertamenti 'a tavolino', non operava l'obbligo generalizzato di contraddittorio e la relativa censura è stata respinta. Quanto al ricorso incidentale dell'Agenzia, la Corte ha accolto il primo motivo sull'inerenza dell'acquisto delle opere d'arte (la CTR non ha svolto la necessaria verifica di afferenza) e ha disposto rinvio per accertamenti di fatto.

Norme richiamate

• art. 84, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La perdita di un periodo d'imposta ... può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto ... Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti.

  La Corte interpreta la disposizione come norma specificamente riferita al riporto a nuovo delle perdite: il limite opera in funzione del riporto e non impedisce l'apporto integrale della perdita al consolidato nazionale nel periodo di validità dell'opzione; il limite va applicato al momento del riporto a nuovo dalla consolidante.

• art. 118, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 (consolidato nazionale)

  L'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo ... Al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell'unica imposta ...

  Stabilisce che la consolidante effettua il riporto a nuovo dell'eventuale perdita risultante dal consolidato; la Corte ne trae conferma che le perdite maturate in periodo di opzione si trasferiscono ipso iure al consolidato e che l'applicazione del limite di cui all'art.84 va riferita al riporto effettuato dalla consolidante.

• art. 83 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato nel dibattito normativo (legge finanziaria 2008) per la disciplina delle perdite relative ad attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione; la Corte distingue questa fattispecie dal regime di esenzione dell'utile disciplinato dall'art.84.

• d.m. 9 giugno 2004, artt. 7 e 9 (disposizioni applicative consolidato)

  Regolamentano modalità dichiarative e il trasferimento delle perdite al consolidato; l'art. 7 richiama le disposizioni dell'art.83 per le dichiarazioni dei partecipanti e l'art.9 collega la computabilità delle perdite alla disciplina dell'art.84 nella fase di gestione del consolidato.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  Norma generale sull'inerenza delle spese ai fini IRES: la Corte ricorda che il giudice deve valutare la prova prodotta e che l'Amministrazione può contestare l'inattendibilità delle fatture con presunzioni; onere della prova bilanciato tra parti.

• art. 19-bis.1, lett. h) d.P.R. n. 633/1972

  Norma che disciplina l'indetraibilità dell'IVA per spese di rappresentanza; è stata evocata dalla Agenzia come qualificazione alternativa per le spese e sponsorizzazioni contestate; la Corte ha ritenuto la questione subordinata agli accertamenti di fatto.

• art. 5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (IRAP)

  Principio della derivazione del valore della produzione dal conto economico per l'IRAP non esclude il controllo di inerenza: la Corte indica che l'Amministrazione può contestare costi inseriti in bilancio se non rispondenti ai principi civilistici/contabili.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (art. 12, comma 7)

  Norma sul contraddittorio endoprocedimentale; la Corte conferma che l'obbligo di contraddittorio non è generalizzato per gli accertamenti 'a tavolino' e la sua violazione non determina automaticamente nullità dell'atto in tali ipotesi.

• Giurisprudenza: Cass. Sez. U., sent. n. 24823/2015

  Riferimento giurisprudenziale che chiarisce limiti dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nei procedimenti tributari e l'effetto della sua violazione a seconda della materia (tributi armonizzati vs non armonizzati); utilizzata dalla Corte per decidere sulla nullità per mancato contraddittorio.

Massime di principio

• Il limite previsto dall'art. 84 TUIR per le cooperative che fruiscono di esenzione dell'utile opera in relazione al riporto a nuovo delle perdite: quando la società è partecipante a un consolidato fiscale le perdite maturate in periodo di validità dell'opzione si trasferiscono integralmente alla fiscal unit e il limite va applicato dalla consolidante al momento del riporto a nuovo dell'eventuale perdita consolidata.
• In tema di IVA l'inerenza è valutabile in senso 'qualitativo' e prospettico: è possibile la detrazione anche in assenza di operazioni attive, purché l'acquisto sia funzionale all'organizzazione o a iniziative economiche programmate; tuttavia il giudice deve verificare l'afferenza sulla base della documentazione e del quadro probatorio complessivo.
• L'Amministrazione può contestare l'attendibilità delle fatture e l'effettiva esistenza delle operazioni con presunzioni logiche o storiche, ma incombe sull'amministrazione l'onere di dimostrare l'inesistenza se il contribuente ha prodotto fatture valide; il giudice deve valutare in concreto la prova.
• Ai fini IRAP la regola di derivazione dal conto economico non esclude il controllo sull'inerenza dei costi: la verifica va operata con criteri civilistici e contabili e non con parametri fiscali puri.
• La mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale non comporta automaticamente nullità degli atti se si tratta di accertamenti 'a tavolino'; l'onere di provare la lesione derivante dalla mancanza del contraddittorio grava sul contribuente e la tutela varia se la materia è soggetta al diritto dell'Unione (tributi armonizzati).
• Se il giudice di merito omette di pronunciarsi su doglianze rilevanti (es. sanzioni) la sentenza è cassabile e il processo torna al giudice di merito per nuovi accertamenti e decisione.