Cassazione Civile, Sentenza n. 4563/2023 del 14/02/2023

Esito

La controversia

Le società contestavano un avviso di accertamento relativo all'anno 2007 per operazioni soggettivamente inesistenti con società di facciata (presunta frode carosello), rettifiche per discrepanze nelle rimanenze di magazzino e sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili. Le società impugnarono anche in relazione alla ripercussione degli accertamenti sul consolidato nazionale e alla prova richiesta all'Amministrazione circa la consapevolezza del contribuente nella partecipazione alla frode; inoltre dedussero che l'Ufficio aveva in autotutela parzialmente rettificato alcuni costi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso: ha ritenuto fondati i motivi primo (mancata consequenzialità del dispositivo rispetto all'autotutela parziale dell'Ufficio), secondo e terzo (vizii sul criterio di ripartizione dell'onere della prova circa la consapevolezza del contribuente nella frode e mancata verifica se l'Amministrazione avesse prodotto elementi presuntivi sufficienti), il settimo (errata valutazione delle rimanenze e mancata applicazione corretta della presunzione prevista dal d.P.R. n. 441/1997), l'undicesimo (motivazione apparente sui rilievi relativi alle sanzioni per la tenuta delle scritture contabili) e il dodicesimo (omissione di pronuncia sulla rettifica della perdita dichiarata da Conceria Ambra). Ha invece respinto i motivi quarto, quinto, sesto e ottavo e dichiarato inammissibili gli altri. Conseguenza pratica: la sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata, in parte, e la causa è rinviata ai giudici d'appello per un nuovo esame conforme ai principi richiamati dalla Corte.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 546/1992, art. 46

  Richiama l'obbligo del giudice di considerare la cessazione parziale della materia del contendere per effetto di atti di autotutela dell'amministrazione e l'esigenza che il dispositivo recepisca chiaramente tale cessazione

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Norma relativa al meccanismo dell'IVA sulle cessioni; la Corte sottolinea che l'Amministrazione deve provare la consapevolezza del destinatario nell'ambito di operazioni soggettivamente inesistenti

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 167 e 168

  Richiamate in rapporto alla disciplina IVA comunitaria e al principio che l'elemento soggettivo della conoscenza della frode rileva nella qualificazione delle operazioni come inesistenti

• d.P.R. n. 633/1972, artt. 17, 19 e 21

  Norme richiamate in tema di detrazione e obblighi documentali; la Corte evidenzia che l'accertamento di operazioni inesistenti richiede prova della consapevolezza del contribuente o, se sufficiente presunzione, onere probatorio a carico del contribuente per dimostrare la diligenza adottata

• codice civile, artt. 2697 e 2727

  Regole sull'onere della prova: la Corte ricorda che l'Amministrazione deve prima fornire presunzioni idonee a dimostrare la consapevolezza e quindi grava sul contribuente il contraddittorio onere della prova contraria

• d.P.R. n. 441/1997, artt. 1 e 4 (anche art. 4, comma 2 richiamato)

  Disciplina la presunzione specifica relativa alle differenze tra scritture di magazzino e consistenze fisiche: la Corte conferma che differenze valorizzate costituiscono presunzione relativa di cessione/acquisto, superabile solo con le prove tassative previste dal DPR

• d.P.R. n. 600/1973, art. 39 (comma 1 lett. d e comma 2)

  Distinzione tra accertamento induttivo fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti (art.39 comma 1 lett.d) e l'accertamento induttivo "puro" con presunzioni semplici (comma 2); la Corte afferma che, quando l'accertamento è basato su presunzioni qualificate, l'Amministrazione può desumere elementi induttivi anche da contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile

• d.P.R. n. 633/1972, art. 54, commi 2 e 3

  Collegata all'accertamento induttivo in materia di IVA: utilizzabile quando vi siano presunzioni gravi, precise e concordanti

• codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  Poteri istruttori del giudice nell'esame e valutazione delle prove nei giudizi a cognizione piena, richiamati per giustificare la necessità di una valutazione completa delle risultanze

• codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato nei motivi relativi all'omessa pronuncia su eccezioni di inammissibilità dell'appello; la Corte precisa i limiti del sindacato di legittimità

• codice di procedura civile, art. 360, nn. 3,4,5

  Norme di legittimità relative ai motivi di cassazione: la Corte applica i criteri per vizio di motivazione, violazione di legge e limiti del sindacato sui fatti e sulla motivazione

• giurisprudenza di legittimità (sezioni unite e pronunce richiamate)

  Richiami a principi consolidati: onere della prova dell'Amministrazione sulla consapevolezza della frode; limiti del controllo di legittimità sulla motivazione; 'minimo costituzionale' della motivazione (Sezioni Unite n. 8053/2014)

Massime di principio

• Se l'Amministrazione contesta fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, grava sull'Amministrazione l'onere di provare la consapevolezza del contribuente nella frode, anche tramite presunzioni oggettive gravi, precise e concordanti
• Una volta che l'Amministrazione fornisce presunzioni sufficienti della consapevolezza del contribuente, il contribuente deve provare di aver adottato la diligenza massima esigibile (prove documentali e comportamenti cautelativi)
• La variazione tra rimanenze iniziali e finali valorizzate secondo criteri contabili può attivare la presunzione speciale del d.P.R. n. 441/1997; tale presunzione è superabile solo con le prove specificamente previste dalla norma
• La rinuncia parziale della materia del contendere da parte dell'Amministrazione tramite autotutela deve essere recepita espressamente nel dispositivo della sentenza d'appello; l'assenza di consequenzialità nel dispositivo può portare a cassazione
• Il giudice d'appello può usare poteri di riqualificazione e determinazione del quantum purché la decisione sia sufficientemente motivata e coerente con il thema decidendum; tuttavia la motivazione deve contenere il 'minimo costituzionale' per consentire il controllo di legittimità
• L'accertamento induttivo può fondarsi su un unico elemento purché questo sia grave, preciso e concordante; la qualificazione tra art.39 comma 1 lett. d) e comma 2 del d.P.R. n. 600/1973 è rilevante perché influisce sul grado delle presunzioni utilizzabili
• In caso di omissione o motivazione apparentemente insufficiente su punti decisivi (es. sanzioni, rettifiche di perdite), il giudizio di merito va rinnovato per consentire un approfondito esame logico-giuridico