Sentenza del 15/11/2021 n. 34400 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo alla ripresa a tassazione della quota di ammortamento decennale dell'avviamento originato da disavanzo di fusione (Euro 723.040 annui, parte di Euro 7.230.396,58) e al disconoscimento parziale dei costi per servizi infragruppo (contestazione di Euro 748.446,76 su Euro 864.000). L'Ufficio sosteneva che la distribuzione dei dividendi (Lire 14.000.000.000) effettuata dalle incorporate alla futura incorporante prima della fusione fosse un'operazione elusiva finalizzata a gonfiare l'avviamento (quindi da "sterilizzare") e che il valore normale dei servizi infragruppo dovesse essere limitato al 3% del fatturato (mutuando la percentuale pagata a una consociata italiana). La contribuente ha invece difeso la legittimità dell'iscrizione dell'avviamento (disavanzo affrancato) e la congruità e documentazione dei servizi resi dalla controllante estera (HTS).

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto che su parte delle questioni gravasse un "giudicato esterno" formatosi con pronunce precedenti (CTR Lombardia n. 295/5/2015 e Cass. n. 2899/2019) che impedisce il riesame della legittimità dell'iscrizione dell'avviamento affrancato e della deducibilità delle quote di ammortamento. Quanto ai costi infragruppo la Corte ha confermato la valutazione del giudice d'appello: i servizi resi dalla HTS erano molteplici e non confrontabili con i soli servizi di promozione vendite resi dalla consociata italiana, risultando documentati, certi, inerenti e congrui (anche con supporto della società di revisione). Il ricorso incidentale della società è stato assorbito. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 172, comma 2

  Richiamato sul principio di neutralità fiscale delle fusioni e sulla continuità dei valori contabili: l'Agenzia invocava questo disposto per sostenere che i maggiori valori iscritti in bilancio non potessero tener conto delle riserve distribuite prima della fusione se ciò avesse creato un artificio; la Corte ha però dato rilievo al giudicato e alle condizioni dell'affrancamento.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110 (valore normale) e art. 9

  Richiamati dall'Agenzia per censurare la congruità dei corrispettivi infragruppo (sostenendo l'applicazione di una misura forfettaria del 3%); la Corte ha ritenuto invece che la determinazione del valore normale richieda valutazione di qualità e natura dei servizi e che non sia automatica la sostituzione con percentuali tratte da rapporti diversi.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43

  Norma sul termine di decadenza per rettifica delle dichiarazioni: la Corte ha richiamato la giurisprudenza che limita l'esercizio dell'accertamento in ragione della pluriennalità del componente (ammortamento) e ha ritenuto che sui periodi successivi possa operare l'efficacia del giudicato esterno.

• Codice Civile, art. 2504-bis, comma 4

  "nel primo bilancio successivo alla fusione le attività e le passività sono iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di efficacia della fusione medesima"; "se dalla fusione emerge un disavanzo, esso deve essere imputato ove possibile, agli elementi dell'attivo e del passivo delle società partecipanti alla fusione e, per la differenza, e nel rispetto delle condizioni previste dall'art. 2426, n. 6, ad avviamento"

  Norma richiamata per la collocazione contabile del disavanzo di fusione (possibile iscrizione ad avviamento) e per la regola che le attività/passività sono iscritte ai valori contabili alla data di efficacia della fusione.

• Codice Civile, art. 2424 (voce avviamento) e art. 2426, n. 6

  Riferimenti contabili per l'iscrizione dell'avviamento e le condizioni di ammortamento; la Corte conferma che, una volta correttamente iscritto e affrancato il disavanzo, l'ammortamento è deducibile secondo le regole civili e fiscali applicabili.

• Normativa/giurisprudenza richiamata (sezioni unite Cass., n. 13916/2006 e successivi precedenti)

  Principio di inderogabile efficacia esterna del giudicato quando riguarda elementi di fatto o diritto di efficacia pluriennale (es. deducibilità pluriennale dell'ammortamento): impedisce il riesame di punti fondamentali già definiti in giudicato.

Massime di principio

• La fusione, secondo i principi di neutralità e simmetria fiscale, non genera per sé reddito imponibile: i disavanzi da fusione, se correttamente affrancati secondo la normativa, possono essere iscritti ad avviamento e ammortizzati con deducibilità pluriennale.
• La distribuzione di riserve/dividendi prima di una fusione non va automaticamente "sterilizzata": occorre provare l'abuso del diritto o la mancanza di valide ragioni economiche per qualificare l'operazione come elusiva.
• Quando su una questione che produce effetti pluriennali si è formato un giudicato definitivo, il giudicato esterno vincola le successive controversie relative agli altri anni interessati dal medesimo bene giuridico (es. ammortamento di un avviamento).
• I costi per servizi infragruppo sono deducibili solo se la controllata dimostra l'effettiva utilità, l'inerenza e la congruità della spesa: non è sufficiente la mera esibizione del contratto, ma servono documentazione e prove dell'effettivo beneficio (report, deliverable, allocazioni coerenti, revisione contabile).
• Non è corretto applicare pedissequamente percentuali forfettarie ricavate da rapporti differenti: la valutazione del "valore normale" richiede analisi specifica della natura e dell'estensione dei servizi prestati.
• La relazione del revisore ha significativo valore probatorio in sede tributaria e, se non confutata con documenti idonei, rafforza la credibilità della ripartizione dei costi infragruppo.