Sentenza del 02/03/2023 n. 6310 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la conferma della ripresa a tassazione e l'irrogazione di sanzioni per mancato perfezionamento della procedura di "voluntary disclosure" e per omissione di compilazione del quadro RW (disponibilità finanziarie estere), deducendo: 1) che le sanzioni non potevano essere applicate quando la procedura non si è chiusa per fatto dell'Ufficio e senza colpa del contribuente; 2) che la mancata compilazione del quadro RW era non punibile avendo la contribuente successivamente emendato la dichiarazione e documentato la perdita delle somme; 3) in via subordinata, che l'Ufficio aveva omesso di applicare l'istituto della continuazione nella determinazione delle sanzioni (ossia cumulo/continuazione tra violazioni analoghe in diversi periodi d'imposta). L'Amministrazione proponeva ricorso incidentale censurando la decisione della CTR che aveva ritenuto non retroattibile la presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo del ricorso principale (rifiutando una rivalutazione dei fatti di causa) e ha accolto il terzo motivo (riconoscendo l'illegittimità della decisione di merito per avere la CTR omesso di applicare correttamente l'istituto della continuazione: atti notificati anteriormente devono concorrere al calcolo delle sanzioni). Ha inoltre accolto il ricorso incidentale dell'Amministrazione finanziaria sul profilo della retroattività: la Corte ha riaffermato che la presunzione di evasione di cui all'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 è norma di natura sostanziale e non ha efficacia retroattiva, mentre le previsioni procedurali dei commi 2-bis e 2-ter (allungamento dei termini decadenziali e prescrizionali) sono di natura processuale e si applicano anche ai periodi antecedenti alla loro entrata in vigore. Per tali motivi la sentenza impugnata è stata cassata relativamente ai profili accolti e la causa rinviata alla CTR di secondo grado per la Lombardia – Milano in diversa composizione per nuovo giudizio, con indicazione di decidere anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2

  La presunzione di evasione relativa a investimenti/attività finanziarie in Paesi a regime fiscale privilegiato è norma di natura sostanziale e, quindi, non ha efficacia retroattiva

• D.L. n. 78 del 2009, art. 12, commi 2-bis e 2-ter

  Le previsioni che raddoppiano i termini decadenziali/di prescrizione sono di natura procedurale e si applicano anche ai periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (principio tempus regit actum)

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Norma richiamata dalla ricorrente in relazione all'inapplicabilità delle sanzioni per la mancata compilazione del quadro RW; la Corte ha però ritenuto le questioni di fatto inammissibili se tendono a rivalutare elementi probatori

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, commi 5 e 6

  art. 12, comma 5; art. 12, comma 6

  Regolano l'istituto della continuazione tra violazioni della stessa indole in periodi d'imposta diversi (comma 5) e l'interruzione della continuazione per effetto della constatazione/accertamento della violazione (comma 6). La Corte conferma che la constatazione dell'illecito costituisce il punto di arresto per la continuazione

• L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2

  Richiamata dalla ricorrente in relazione ai termini del processo tributario e alla contestazione di atti impositivi; la Corte ha valutato il motivo come implicante rivalutazione dei fatti e lo ha dichiarato inammissibile

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Fondamento del motivo di cassazione per violazione di legge e falsa applicazione delle norme in materia di sanzioni e continuazione

Massime di principio

• La presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 relativa a investimenti/attività finanziarie in Paesi a regime fiscale privilegiato ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente.
• Le disposizioni procedurali del medesimo art. 12 (commi 2-bis e 2-ter) che incidono sui termini di decadenza e prescrizione sono di natura procedurale e si applicano anche a periodi anteriori alla loro entrata in vigore (principio tempus regit actum).
• L'istituto della continuazione (art. 12 D.Lgs. 472/1997) è a favore del contribuente: le violazioni della stessa indole commesse in momenti anteriori alla constatazione devono essere aggregate per il calcolo complessivo della sanzione, mentre gli atti posti a valle della constatazione non concorrono al cumulo salvo nuova applicazione autonoma dell'istituto.
• La constatazione/accertamento della violazione interrompe la continuazione: è essenziale verificare le date di notifica degli atti per determinare se le violazioni debbano essere considerate come continuate o autonome.
• I giudici di legittimità non ammettono motivi che, in realtà, chiedano una rivalutazione dei fatti e della prova già compiuta in sede di merito; questioni di fatto e di prova devono essere dedotte e valutate nei gradi di merito, salvo errori di diritto o applicazioni erronee della norma.
• In ipotesi di voluntary disclosure non perfezionata per fatto dell'Ufficio, la possibilità di ottenere l'esclusione o la riduzione delle sanzioni dipende da un corretto accertamento dei fatti (colpa o assenza di colpa del contribuente) e non può essere stabilita attraverso deduzioni meramente ermeneutiche in cassazione.