Sentenza del 02/03/2023 n. 142 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento IVA per l'anno 2017 relativo a cessioni intracomunitarie ritenute non esenti dall'amministrazione finanziaria slovena, perché il contribuente non aveva prodotto, entro i termini del verbale di verifica fiscale, tutta la documentazione comprovante il trasporto delle merci verso altro Stato membro (bolle di consegna e altri documenti ritenuti necessari). La Nec aveva presentato tali documenti dopo il verbale, ma prima della decisione di accertamento; le autorità nazionali li hanno rifiutati come tardivi in base all'art. 140(2) dello ZDavP?2.

La decisione

La Corte di giustizia UE ha stabilito che gli articoli 131 e 138(1) della direttiva 2006/112/CE, letti insieme ai principi di neutralità fiscale, effettività e proporzionalità, non ostano a una normativa nazionale che vieti la presentazione e l'assunzione di nuovi elementi di prova durante il procedimento amministrativo che porta all'adozione della decisione di accertamento, in particolare dopo il verbale di verifica ma prima della decisione, purché siano rispettati i principi di equivalenza e di effettività. Tuttavia la Corte precisa che il rifiuto di prendere in considerazione prove presentate in tale fase deve essere adeguatamente motivato: non può essere automatico se la presentazione tardiva è giustificata o se il rifiuto lederebbe la neutralità fiscale. Spetta al giudice nazionale accertare se, nel caso concreto, il rifiuto fosse compatibile con i principi dell'Unione (effettività, proporzionalità, equivalenza).

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, art. 131

  Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano [fatte salve] le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso.

  Consente agli Stati membri di fissare condizioni procedurali per l'applicazione delle esenzioni (quindi margine di autonomia procedurale), purché tali condizioni non contrastino con principi dell'Unione.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 138(1)

  Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, ... effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo ...

  Stabilisce il diritto sostanziale all'esenzione per le cessioni intracomunitarie; il rispetto dei requisiti sostanziali deve essere valutato ma gli Stati possono prevedere condizioni procedurali per l'accertamento.

• Principi del diritto dell'UE: neutralità fiscale, effettività, proporzionalità

  La neutralità richiede che chi soddisfa i requisiti sostanziali ottenga il trattamento previsto; l'effettività e la proporzionalità limitano le misure procedurali statali che rendano eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti UE.

• Zakon o davku na dodano vrednost (legge IVA slovena), art. 46(1)

  Sono esenti dall'IVA: le cessioni di beni spediti o trasportati ... quando sono effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo ...

  Recepisce nell'ordinamento nazionale l'esenzione per cessioni intracomunitarie in linea con art. 138(1) della direttiva.

• ZDavP?2 (legge sul procedimento tributario sloveno), art. 140(1)-(2)

  Verbale di verifica fiscale: possibilità per il soggetto passivo di presentare osservazioni entro 20 giorni; nuovi fatti ed elementi di prova possono essere proposti ma sono presi in considerazione solo se esistevano prima dell'emissione del verbale e se per un giustificato motivo non sono stati potuti invocare prima.

  Prevede il divieto di considerare prove nuove prodotte dopo il verbale salvo che sussista giustificato motivo. La Corte ha ritenuto compatibile tale disciplina con il diritto UE se rispetta equivalenza ed effettività e salvo casi particolari che giustifichino l'accoglimento.

• Zakon o splošnem upravnem postopku (legge sul procedimento amministrativo), art. 238(3)

  Nel ricorso amministrativo di impugnazione, il ricorrente può far valere nuovi fatti ... solo se sussistevano al momento della decisione di prima istanza e se per un giustificato motivo non sono stati invocati prima.

  Regola la considerazione di nuove prove in sede amministrativa di impugnazione, in linea con la regola nazionale richiamata dalla Corte.

• Zakon o upravnem sporu (legge sul contenzioso amministrativo), art. 52

  Nel ricorso giurisdizionale il ricorrente può far valere nuovi fatti e nuovi elementi di prova ... solo se sussistevano al momento della decisione ... e se per un giustificato motivo non sono stati prodotti prima.

  Definisce limiti simili per la fase giurisdizionale; la Corte ricorda che tali limiti rientrano nell'autonomia procedurale nazionale purché rispettino equivalenza ed effettività.

• Giurisprudenza rilevante: sentenza GE Auto Service Leasing (C-294/20)

  Causa analoga sulla presentazione tardiva di documenti per il rimborso/beneficio IVA; la CGUE ha ammesso che normative nazionali possono rifiutare prove presentate dopo la decisione, ma devono rispettare equivalenza ed effettività. Usata come riferimento e principio analogo.

Massime di principio

• Una normativa nazionale può prevedere limiti temporali per l'ammissione di nuove prove durante il procedimento amministrativo IVA (es.: non accettare prove presentate dopo il verbale di verifica), ma tali limiti non possono rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti derivanti dal diritto UE (principio di effettività) né essere meno favorevoli rispetto a situazioni analoghe nazionali (principio di equivalenza).
• Se il contribuente presenta documenti mancanti prima della decisione di accertamento, l'amministrazione dovrebbe considerarli salvo che ci siano giustificazioni oggettive per il rifiuto (assenza di giustificazione del ritardo o rischio concreto di perdita di gettito). Un rifiuto automatico è rischioso sotto il profilo della neutralità fiscale.
• La regola della certezza del diritto giustifica limiti temporali ragionevoli per non lasciare indefinitamente aperta la posizione fiscale; pertanto l'accoglimento di elementi probatori tardivi deve essere valutato bilanciando certezza del diritto e diritto alla neutralità.
• Nel contenzioso nazionale il giudice deve esaminare concretamente se il rifiuto di considerare prove presentate prima della decisione di accertamento fosse proporzionato e rispettoso dei principi UE: valutare giustificazioni del ritardo, eventuale pregiudizio per le finanze pubbliche, e se l'autorità abbia sollecitato adeguatamente i documenti.
• Prassi consigliata per i contribuenti: conservare e fornire tempestivamente documentazione di trasporto (DDT, bolle, lettere di vettura), rispondere entro i termini del verbale di verifica, motivare con evidenze oggettive eventuali ritardi nel reperimento dei documenti; in caso di rifiuto, puntualizzare davanti al giudice nazionale la sussistenza di giustificati motivi e l'impatto sulla neutralità fiscale.