Sentenza del 17/10/2024 n. 26923 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava le ritenute sulle royalties pagate negli anni d’imposta 2010 e 2011 per l’uso di marchi a società residenti in Lussemburgo. L’Ufficio contestava l’applicazione dell’aliquota convenzionale del 10% prevista dall’art. 12 della Convenzione Italia-Lussemburgo, sostenendo che non fosse provato che le società lussemburghesi fossero i beneficiari effettivi e che le somme non venissero retrocesse a terzi; riteneva quindi applicabile la ritenuta interna del 30%. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto, con il primo motivo, violazione delle norme sulla Convenzione e sull’onere della prova; con il secondo, errata applicazione delle regole sulle presunzioni per mancata valutazione complessiva degli indizi. La società ha proposto ricorso incidentale condizionato su giudicato e profili processuali.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia e dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato. Ha confermato la decisione della CTR Campania, che aveva confermato l’accoglimento dei ricorsi della società pronunciato dalla Commissione tributaria provinciale: sulla base della documentazione, la società lussemburghese svolgeva attività economica effettiva, poteva disporre delle royalties senza obbligo di riversarle e aveva una funzione economica nello sfruttamento dei marchi. Era dunque applicabile la ritenuta convenzionale del 10%, anziché quella del 30%. Le censure dell’Agenzia sul merito della valutazione probatoria non dimostravano un errore di diritto e miravano in sostanza a una diversa ricostruzione dei fatti. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese: Euro 7.600,00, oltre Euro 200,00 per esborsi, spese forfetarie al 15% e accessori di legge. Escluso per l’Agenzia l’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 12 della Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni, firmata il 3 giugno 1981 e ratificata con legge n. 747 del 14 agosto 1982

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in materia di beneficiario effettivo, ben compendiata da Cass. n. 32840 del 19/12/2018: "In tema di doppia imposizione internazionale, ai fini della tassazione delle \"royalties\", opera il criterio, elaborato dalla prassi internazionale, del \"beneficiario effettivo\", volto a contrastare pratiche finalizzate a trarre profitto dalla autolimitazione della potestà impositiva statale, in forza del quale può fruire dei vantaggi garantiti dai trattati solo il soggetto sottoposto alla giurisdizione dell'altro Stato contraente che abbia la reale disponibilità giuridica ed economica del provento percepito, realizzandosi, altrimenti, una traslazione impropria dei benefici convenzionali o un fenomeno di non imposizione".

  L’aliquota convenzionale ridotta sulle royalties spetta soltanto se il percettore residente nell’altro Stato è il beneficiario effettivo, ossia ne ha la disponibilità giuridica ed economica e non è un mero intermediario tenuto a trasferire il provento. Nel caso concreto la CTR, sulla base delle prove documentali, ha ritenuto soddisfatto tale requisito per la società lussemburghese.

• Art. 25, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973

  La disciplina interna prevedeva, nel caso concreto, la ritenuta del 30% sulle royalties; tale aliquota non è stata applicata perché la società percettrice è stata riconosciuta come beneficiaria effettiva ai sensi della Convenzione, che consentiva la ritenuta del 10%.

• Art. 2697 c.c.

  Spetta quindi alla società contribuente, anche per il principio di vicinanza della prova (art. 2697, cod. civ.), dimostrare di essere il "beneficiario effettivo", sul piano sostanziale e non meramente formale (in termini, Cass. n. 17746/2021); invece, in caso di superamento del primo step di verifica, in ossequio alla regola generale sull'onere della prova, all'Amministrazione spetterà dimostrare l'abuso del diritto e la sussistenza di una costruzione artificiosa.

  La contribuente deve provare la propria qualità sostanziale di beneficiaria effettiva, anche in ragione della vicinanza della prova. Una volta superata questa verifica, spetta all’Amministrazione dimostrare l’abuso del diritto e l’artificiosità della costruzione.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  In tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza.

  Gli indizi vanno prima vagliati singolarmente per escludere quelli irrilevanti e poi valutati nel loro insieme, così da verificare se convergano verso il fatto ignoto. In Cassazione la violazione delle regole sulle presunzioni non si configura per il solo fatto che la parte proponga una diversa lettura dei fatti o un’inferenza alternativa.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Il controllo di legittimità non consente di ottenere una nuova valutazione delle circostanze di fatto o degli indizi solo contrapponendo una ricostruzione alternativa a quella del giudice di merito. La censura deve individuare un effettivo errore nell’applicazione delle norme, nei limiti del motivo dedotto.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Nei confronti dell'Agenzia delle Entrate, non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo.

  L’ulteriore contributo unificato previsto in caso di rigetto dell’impugnazione non è dovuto dall’Amministrazione dello Stato, che beneficia della prenotazione a debito ed è esentata dal pagamento dei tributi processuali.

Massime di principio

• Per applicare l’aliquota ridotta prevista da una convenzione contro le doppie imposizioni sulle royalties, il contribuente deve dimostrare che il percettore estero è il beneficiario effettivo, non un soggetto meramente formale o conduit company.
• La verifica del beneficiario effettivo considera, in relazione ai fatti del caso, l’effettività dell’attività economica del percettore, la sua libertà di disporre dei proventi e la funzione economica della sua partecipazione al flusso reddituale.
• Una volta che il contribuente ha dimostrato la propria qualità di beneficiario effettivo, spetta all’Amministrazione provare l’abuso del diritto e la presenza di una costruzione artificiosa.
• Gli indizi devono essere valutati prima singolarmente e poi complessivamente; non basta contestare in Cassazione la valutazione di merito proponendo una diversa ricostruzione dei fatti, se non si individua una specifica violazione delle regole sulle presunzioni.