Sentenza del 30/01/2018 n. 2247 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 40/18/11 del 18 aprile 2011, che aveva confermato la rettifica del valore del terreno conferito il 25 febbraio 2005. Il valore dichiarato era di 60.000 euro, al netto del mutuo; l’Ufficio lo aveva inizialmente rettificato in 4.703.000 euro e poi ridotto, con parziale autoannullamento, a 2.500.000 euro, di cui 1.630.000 euro ai fini dell’imposta di registro. La società contestava sia la qualificazione e la stima del terreno — ancora non urbanizzato e inserito in una zona di espansione — sia l’uso della stima UTE, di valori comunali ai fini ICI e dell’ipoteca come prove del valore venale; lamentava inoltre la mancata allegazione degli atti comparativi e sosteneva che l’autoannullamento dimostrasse l’illegittimità dell’accertamento. L’Agenzia, con ricorso incidentale condizionato, eccepiva la sopravvenuta carenza d’interesse, assumendo che l’avviso originario fosse stato sostituito da un nuovo atto non impugnato con motivi aggiunti.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto ammissibile il motivo principale, pur composito, perché le diverse censure erano individuabili con sufficiente chiarezza. Ha rigettato il ricorso incidentale: la riduzione in autotutela era una mera riduzione quantitativa dell’originaria pretesa, non la sostituzione dell’avviso con un nuovo atto, perciò permanevano sia l’oggetto del giudizio — la pretesa residua di 2.500.000 euro — sia l’interesse della società a contestarla. Nel merito, ha confermato che il terreno poteva essere considerato edificabile ai fini dell’imposta di registro in quanto inserito nelle previsioni del piano regolatore, anche senza convenzione attuativa e opere di urbanizzazione; tali circostanze potevano però incidere sulla stima del valore. Ha invece accolto le censure sulla quantificazione: la CTR non aveva spiegato adeguatamente perché aderisse alla perizia UTE, né aveva giustificato l’idoneità dei valori ICI, riferiti ad annualità e terreni non comparabili e poi superati, o dell’ipoteca, utilizzata sulla base di una supposizione. La sentenza è stata cassata sui profili accolti e la causa rinviata alla CTR dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, perché ridetermini il valore venale del terreno al momento del conferimento e provveda anche sulle spese del giudizio di cassazione. Non è quindi stata definitivamente riconosciuta la correttezza del valore dichiarato né stabilito un valore alternativo.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Nel caso di specie, se è vero che ci si trova di fronte ad un motivo composito e cumulativo, altrettanto indubbio è che tali caratteristiche si riscontrano essenzialmente nella sua rubricazione; non anche nell'illustrazione argomentativa delle singole doglianze, la quale permette in maniera sufficientemente chiara di individuare i distinti e separati profili di censura mossi alla sentenza impugnata, secondo quanto si è poc'anzi evidenziato (p. 2).

  La pluralità di profili di censura inseriti in un unico motivo non rende di per sé inammissibile il ricorso per cassazione quando le doglianze siano esposte in modo chiaro e possano essere esaminate separatamente.

• Art. 100 c.p.c.

  Il solo parziale accoglimento, da parte dell'ufficio impositore, delle osservazioni mosse dal contribuente non determinava affatto la cessazione della materia del contendere, nè travolgeva del tutto l'atto impugnato; con la conseguente permanenza dell'interesse oppositivo del contribuente, volto ad ottenere conferma del valore venale dichiarato nell' atto di conferimento.

  La riduzione parziale della pretesa tributaria non elimina l’interesse ad agire del contribuente, che resta titolare dell’interesse a contestare la pretesa residua.

• Art. 46 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  Ciò perchè il solo parziale accoglimento, da parte dell'ufficio impositore, delle osservazioni mosse dal contribuente non determinava affatto la cessazione della materia del contendere, nè travolgeva del tutto l'atto impugnato; con la conseguente permanenza dell'interesse oppositivo del contribuente, volto ad ottenere conferma del valore venale dichiarato nell' atto di conferimento.

  La controversia non cessa quando l’Ufficio riduce solo in parte l’atto impugnato e rimane da decidere la legittimità della pretesa tributaria residua.

• Art. 24 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  La norma è richiamata nella questione incidentale relativa all’asserita mancata impugnazione con motivi aggiunti del nuovo atto; la Corte non la applica come base decisoria, poiché esclude che l’autoannullamento parziale avesse sostituito l’atto originario.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52, comma 4

  a seguito dell'entrata in vigore del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, che ha fornito l'interpretazione autentica del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l'edificabilità di un'area, ai fini dell'inapplicabilità del sistema di valutazione automatica previsto dal D.P.R. n. 131 cit., art. 52, comma 4, dev'essere desunta dalla qualificazione ad esso attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi.

  Ai fini dell’imposta di registro, l’edificabilità rileva già quando il piano regolatore comunale adottato attribuisce tale qualificazione all’area: non sono necessari né l’approvazione regionale né l’adozione degli strumenti attuativi.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248

  a seguito dell'entrata in vigore del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, che ha fornito l'interpretazione autentica del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l'edificabilità di un'area, ai fini dell'inapplicabilità del sistema di valutazione automatica previsto dal D.P.R. n. 131 cit., art. 52, comma 4, dev'essere desunta dalla qualificazione ad esso attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi.

  La disposizione, interpretativa della disciplina dell’imposta di registro, collega l’edificabilità alla qualificazione urbanistica contenuta nel piano regolatore adottato, senza subordinare tale rilevanza alla successiva attuazione urbanistica.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, comma 3

  in tema d'imposta di registro, al fine di determinare il valore venale del bene, e dunque la base imponibile, non possono essere utilizzati i criteri di determinazione dell'ICI, attesa l'occasionalità dell'imposta di registro rispetto alla periodicità, e dunque ripetitività, dell'ICI la cui quantità va determinata di anno in anno con riferimento al primo giorno del periodo di imposta.

  I criteri stabiliti per l’ICI non possono essere impiegati per determinare il valore venale ai fini dell’imposta di registro. Possono essere considerate indicazioni comunali di altro tipo, ma occorre motivarne l’effettiva pertinenza e attendibilità rispetto al bene e al momento rilevanti.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Se è dunque vero che anche la perizia UTE (che è, a tutti gli effetti, la consulenza di una parte paritetica del giudizio) può fondare il convincimento del giudice, altrettanto vero è che questi deve dare adeguata e completa motivazione delle ragioni di adesione ad essa; cosa che nella specie non è avvenuta, se non con richiamo ad ulteriori parametri valutativi a loro volta inficiati.

  La perizia UTE è una valutazione di parte, non una prova privilegiata quanto al contenuto. Può concorrere alla decisione, ma il giudice deve spiegare in modo adeguato e completo perché la ritenga attendibile; anche gli elementi comparativi devono essere identificabili e pertinenti.

• L. 6 agosto 1967, n. 765, art. 17

  La norma è indicata tra quelle dedotte dalla società in relazione alla classificazione urbanistica del terreno, ma la Corte decide la questione applicando il criterio dell’edificabilità ai fini dell’imposta di registro fondato sulla qualificazione nel piano regolatore.

• D.M. 2 aprile 1968, n. 1444, art. 2

  La classificazione dell’area nella zona C, sostenuta dalla società, non esclude l’edificabilità ai fini dell’imposta di registro; la diversa destinazione urbanistica può rilevare nella valutazione economica concreta, anche per l’incidenza dei costi di urbanizzazione.

Massime di principio

• Per l’imposta di registro, un’area può essere considerata edificabile quando il piano regolatore adottato dal Comune le attribuisce tale destinazione, anche se il piano non è ancora approvato dalla Regione e mancano convenzione attuativa o opere di urbanizzazione.
• La qualificazione come edificabile non determina automaticamente il valore imponibile: il valore venale va stimato con riferimento alle condizioni effettive del bene al momento del trasferimento, tenendo conto, se pertinenti, dei costi e dei tempi di urbanizzazione.
• Una perizia dell’Ufficio tecnico erariale può essere utilizzata come elemento di prova, ma non vincola il giudice quanto al suo contenuto. La decisione deve motivare concretamente l’adesione alla stima e la pertinenza degli eventuali dati comparativi.
• I valori comunali determinati ai fini ICI non sono, in quanto tali, criteri idonei a fissare il valore venale per l’imposta di registro, che ha presupposti e periodicità differenti. Anche altri dati comunali richiedono una verifica di comparabilità per anno, caratteristiche e stato urbanistico.
• La presenza di un mutuo o di un’ipoteca non prova da sola il valore venale del bene. Un’inferenza basata sull’importo dell’iscrizione ipotecaria deve essere motivata e confrontata con gli altri elementi disponibili.
• La riduzione in autotutela dell’importo di un avviso, senza sostituzione dei suoi presupposti e senza una nuova pretesa, costituisce una revoca parziale: il giudizio prosegue sulla pretesa residua e il contribuente conserva interesse a contestarla.
• Un motivo di ricorso per cassazione che cumula più censure può essere ammissibile se l’esposizione permette di riconoscere con chiarezza ciascun profilo e di esaminarlo separatamente.