Sentenza del 17/05/2017 n. 12317 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate impugnava per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 3 marzo 2009, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo all’IRPEF a tassazione separata per il 2000. L’Ufficio contestava che la contribuente avesse trasferito ai fini fiscali la plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno edificabile tramite una donazione al coniuge e ai figli, seguita dalla vendita del terreno da parte dei donatari. La donazione era avvenuta il 28 marzo 2000 e la vendita alla società D.M. S.r.l. il 25 luglio 2000; l’accertamento richiamava l’interposizione prevista dall’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973. A sostegno, l’Ufficio indicava assegni dell’acquirente di lire 500 milioni, nel 1998, e lire 200 milioni, il 6 aprile 2000, intestati alla contribuente, ma versati sul conto del coniuge. Con il primo motivo denunciava violazione degli artt. 37 e 38 del D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 2697 c.c. e della disciplina IRPEF sulle plusvalenze, sostenendo che il mancato incasso personale degli assegni non escludeva il possesso del reddito per interposta persona e che occorreva valutare l’intera sequenza negoziale. Con il secondo lamentava motivazione insufficiente e contraddittoria sulla titolarità effettiva della plusvalenza, considerati i legami familiari, la prossimità temporale tra donazione e vendita, la ripartizione del corrispettivo e la possibile gestione dei conti del coniuge. Con il terzo sosteneva che la CTR avrebbe dovuto applicare d’ufficio l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, ravvisando gli estremi dell’elusione anche se la norma non era stata posta a fondamento dell’accertamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e dichiarato assorbiti il secondo e il terzo, senza quindi esaminarli nel merito. Ha chiarito che l’interposizione di cui all’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 non richiede necessariamente frode o simulazione: può configurarsi anche attraverso operazioni reali che, nella loro combinazione, realizzino un uso improprio o deviante di strumenti giuridici per conseguire un vantaggio fiscale. Di conseguenza, né l’effettività della vendita né il fatto che i donatari abbiano ricevuto il prezzo bastano, da soli, a escludere la possibile finalità elusiva della sequenza donazione-vendita. La CTR aveva ristretto erroneamente l’esame alla simulazione della donazione e al mancato godimento diretto del prezzo da parte della contribuente. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata a una diversa sezione della CTR dell’Emilia-Romagna, che dovrà riesaminare la controversia applicando tali principi e provvedere anche sulle spese del giudizio di cassazione. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla debenza dell’imposta.

Norme richiamate

• Art. 37, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  E' stato in particolare più volte ribadito che la disciplina antielusiva dell'interposizione, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d'imposta: ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell'ambito della quale può ricomprendersi l'interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali.

  La norma si applica anche quando gli atti sono realmente voluti e realizzati: non occorrono frode o simulazione se l’uso combinato di strumenti giuridici è improprio o deviante e mira a eludere il regime fiscale. L’effettività della vendita e la percezione del prezzo da parte dei donatari non escludono, da sole, l’interposizione o la finalità elusiva dell’operazione complessiva.

• Art. 53 della Costituzione

  Questa Corte ha già avuto modo di affermare, in pronunce relative a fattispecie analoghe alla presente (meccanismo negoziale caratterizzato dalla donazione di un terreno da parte del titolare ai figli o comunque a prossimi congiunti, pochi giorni prima della vendita ad un terzo, poi effettuata da questi ultimi, ritenuti soggetti interposti), la possibilità di dichiarare inopponibili all'amministrazione finanziaria - in applicazione di un principio generale antielusivo desumibile dall'art. 53 Cost. , ma anche dai principi comunitari - i benefici fiscali derivanti dalla combinazione di operazioni a ciò volte.

  La Corte richiama l’art. 53 Cost. quale fondamento del principio generale antielusivo che consente di rendere inopponibili all’Amministrazione i benefici fiscali ottenuti mediante una combinazione di operazioni diretta a tale risultato.

• Art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È menzionato nel primo motivo dell’Agenzia, ma la Corte non ne formula una distinta interpretazione: accoglie il motivo in base ai principi relativi all’interposizione e all’art. 37, comma 3.

• Art. 2697 del codice civile

  È richiamato tra le norme la cui violazione era dedotta dall’Agenzia, ma la Corte non decide autonomamente una questione sull’onere della prova e non ne enuncia un principio interpretativo.

• Art. 81, comma 1, lettera b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo anteriore alla riforma del 2004

  È indicato come disciplina fiscale della plusvalenza contestata, ma la Corte non ne fornisce una specifica interpretazione, concentrandosi sull’applicazione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973.

• Art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma è oggetto del terzo motivo, dichiarato assorbito; la Corte non decide se fosse applicabile d’ufficio né formula un’interpretazione di merito.

• Art. 360, comma 1, numeri 3 e 5, del codice di procedura civile

  Individuano i vizi di legittimità dedotti dall’Agenzia (violazione di legge e vizio motivazionale); la Corte accoglie il ricorso per il vizio di violazione di legge e dichiara assorbito il motivo motivazionale.

Massime di principio

• Nel valutare una sequenza donazione a familiari e successiva vendita a terzi, l’analisi fiscale non deve fermarsi alla verifica che gli atti siano reali o che il prezzo sia stato materialmente incassato dai donatari: va considerata l’operazione nel suo complesso e l’eventuale uso della sequenza per conseguire un vantaggio fiscale.
• L’interposizione antielusiva può sussistere anche senza frode e senza simulazione. La realtà degli atti non esclude che la loro combinazione costituisca un uso improprio o deviante di strumenti giuridici.
• Il versamento del corrispettivo sul conto del coniuge, anziché direttamente alla contribuente, non è di per sé decisivo per escludere il possesso del reddito o la finalità elusiva: tale circostanza va valutata insieme agli altri elementi concreti.
• La cassazione con rinvio non stabilisce definitivamente che l’imposta sia dovuta: impone al giudice di rinvio un nuovo esame secondo il principio di diritto enunciato, con decisione finale e liquidazione delle spese ancora da definire.