Sentenza del 24/11/2017 n. 28061 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'accertamento fiscale relativo a Irpeg e Irap per l'esercizio chiuso al 31 marzo 2003, con il quale erano stati recuperati a tassazione ricavi non contabilizzati per Euro 2.445.810. Ha contestato principalmente l'utilizzo dell'accertamento parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 dopo una verifica generale, la motivazione per relationem mediante rinvio al processo verbale di constatazione, il ricorso all'accertamento induttivo fondato sull'inattendibilità della contabilità di magazzino, i criteri di raggruppamento e valutazione delle rimanenze, la ricostruzione dei maggiori ricavi e l'applicazione del favor rei alle sanzioni dopo il d.lgs. n. 158 del 2015.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto legittimo l'accertamento parziale anche se basato su elementi emersi da una verifica generale, distinguendo la segnalazione che abilita l'accertamento dall'attività istruttoria presupposta. Ha considerato sufficiente la motivazione per relationem al processo verbale della Guardia di finanza, purché il verbale sia stato notificato o consegnato al contribuente. Ha inoltre confermato la legittimità dell'accertamento induttivo, fondato sulle gravi incongruenze nella contabilizzazione delle rimanenze, e ha ritenuto non dimostrati gli errori di calcolo o i costi deducibili invocati dalla società. La richiesta di rideterminazione delle sanzioni in applicazione del favor rei è stata respinta, poiché le modifiche legislative non comportano automaticamente una riduzione delle sanzioni. La società è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 10.000, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis

  Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice [...] possono limitarsi ad accertare [...] il reddito o il maggior reddito imponibili.

  L'accertamento parziale è utilizzabile per far emergere rapidamente elementi attendibili di reddito non dichiarato o maggiore di quello dichiarato. Può essere fondato anche su una verifica generale, poiché la segnalazione costituisce l'atto comunicativo che consente l'accertamento, distinto dall'attività istruttoria presupposta.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  L'accertamento può essere integrato o modificato in aumento [...] in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

  La disciplina dell'accertamento integrativo non impedisce l'emissione di un accertamento parziale quando l'Ufficio dispone già di elementi sufficienti per una specifica ripresa fiscale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Motivazione dell'avviso di accertamento.

  L'avviso deve consentire al contribuente di conoscere le ragioni della pretesa tributaria. L'obbligo può essere assolto mediante rinvio a documenti già conosciuti o conoscibili, come un processo verbale di constatazione notificato o consegnato al contribuente.

• Legge n. 212 del 2000, art. 7

  Motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria.

  La motivazione per relationem è ammissibile quando il documento richiamato è nella disponibilità o nella conoscibilità del contribuente e rende effettivamente comprensibili i presupposti della pretesa.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d

  L'Ufficio procede alla determinazione induttiva del reddito sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza.

  In presenza di contabilità gravemente inattendibile, l'Ufficio può ricostruire induttivamente il reddito anche tramite presunzioni cosiddette supersemplici. Il contribuente deve fornire una prova concreta e documentata contraria.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92, comma 1

  Le rimanenze finali [...] sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore.

  La valutazione fiscale delle rimanenze richiede il previo raggruppamento dei beni in categorie omogenee sia sotto il profilo economico-merceologico sia sotto quello del valore unitario. Non è sufficiente una classificazione basata soltanto sul numero dei pezzi o sul prezzo.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2

  L'inventario deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e per valore.

  La disciplina dell'inventario conferma l'esigenza di una catalogazione trasparente e coerente delle merci, funzionale alla verifica delle rimanenze.

• D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1, lett. d

  I criteri adottati per la valutazione delle rimanenze non sono indicati nella nota integrativa o nel libro degli inventari.

  L'omessa indicazione dei criteri di valutazione delle rimanenze può concorrere a rendere grave l'irregolarità delle scritture e inattendibile la contabilità ordinaria.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015

  Le modifiche sanzionatorie più favorevoli non si applicano automaticamente in ogni caso. Occorre verificare concretamente se la nuova disciplina incida sulla misura della sanzione e sui criteri di commisurazione applicati.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7

  La determinazione della sanzione deve considerare la gravità della violazione e gli altri parametri legalmente rilevanti; il fatto che la sanzione originaria fosse pari al minimo allora previsto non comporta automaticamente l'applicazione della nuova disciplina.

Massime di principio

• Un accertamento parziale può essere legittimo anche quando gli elementi derivano da una verifica generale, se l'Ufficio dispone di dati sufficientemente attendibili per una specifica ripresa e non deve svolgere ulteriori valutazioni complesse.
• La motivazione per relationem è normalmente valida quando l'atto richiama un documento già notificato o consegnato al contribuente e tale documento contiene gli elementi essenziali della contestazione.
• Gravi, ripetute e documentate irregolarità nella contabilità di magazzino possono giustificare l'accertamento induttivo e l'utilizzo di presunzioni anche non caratterizzate da gravità, precisione e concordanza.
• In caso di accertamento induttivo, il contribuente deve contestare con dati verificabili la ricostruzione dell'Ufficio e provare documentariamente i costi inerenti e congrui da dedurre dai maggiori ricavi.
• Le rimanenze devono essere contabilizzate secondo categorie omogenee per natura economico-merceologica e valore; una gestione promiscua o non trasparente può compromettere l'attendibilità dell'intera contabilità.
• In Cassazione non è sufficiente proporre una diversa ricostruzione dei fatti o dei calcoli: occorre indicare un'omissione o una contraddizione specifica relativa a un fatto decisivo già discusso nel giudizio.
• Il favor rei in materia di sanzioni tributarie richiede una verifica concreta della disciplina applicabile e della modalità con cui la sanzione è stata determinata; non opera automaticamente per il solo fatto che sia intervenuta una modifica legislativa.