Sentenza del 20/07/2021 n. 20648 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello della F. s.r.l. contro l'avviso di accertamento per l'anno 2005, che aveva disconosciuto costi dedotti con fatture emesse dall'impresa L. ritenute relative a operazioni soggettivamente inesistenti. In cassazione l'Agenzia deduceva (i) l'inammissibilita' dell'appello per mancata specificita' dei motivi ex art. 53 D.Lgs. 546/1992 e (ii) la violazione di legge (DPR 633/1972 art.54 e art.2729 c.c.) per aver il giudice d'appello omesso il corretto riparto dell'onere della prova e la valutazione degli elementi indiziari circa la fittizieta' delle prestazioni e la possibile consapevolezza della contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il primo motivo (specificita' dei motivi d'appello) ritenendo che l'atto di gravame fosse sufficientemente chiaro e in contrasto con le argomentazioni del primo grado. Ha però accolto il secondo motivo: la sentenza della Commissione regionale e' stata cassata perché si e' discostata dai principi di legittimita' sul riparto dell'onere della prova in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare la CTR aveva dato valore decisivo alla regolarita' della contabilita' e dei pagamenti senza valutare se l'Amministrazione avesse fornito elementi oggettivi e presuntivi idonei a far ritenere che la contribuente sapesse o avrebbe dovuto sapere, con diligenza media, della fittizieta' dell'operatore fornitore. La causa e' stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione distaccata di Lecce, in diversa composizione, per nuovo esame, con regolazione delle spese di cassazione.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53

  La specificita' dei motivi d'appello nel processo tributario non richiede formalismi rigidi: i motivi possono essere ricavati dall'atto nel suo complesso e anche per implicito, purché la volonta' di contestare la decisione di primo grado risulti chiara e univoca.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Richiamato in relazione al vizio di motivazione e alla presunta inammissibilita' dell'appello; la Corte ha valutato il vizio in luce della disciplina speciale del processo tributario e lo ha ritenuto infondato.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  In tema di IVA, l'Amministrazione che contesta fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti deve provare non solo l'inidoneita' operativa del fornitore ma anche, in base a elementi oggettivi e presuntivi, che il cessionario/committente fosse o avrebbe dovuto essere consapevole, con l'ordinaria diligenza, che l'operazione era riferibile a un'evasione o frode. Il diritto alla detrazione e' principio fondamentale e non puo' essere limitato senza adeguata prova.

• art. 2729 c.c.

  Riferimento alle regole probatorie: le presunzioni semplici possono essere utilizzate dall'Amministrazione per dimostrare la consapevolezza del contribuente, ma occorre una valutazione complessiva e documentata degli indizi; incombe poi sul contribuente l'onere di provare di aver adottato la diligenza richiesta.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE (es. cause C-277/14, C-159/14, C-123/14, C-18/13, C-80/11 e C-142/11)

  Conferma che il diritto alla detrazione IVA e' fondamentale nel sistema UE e che l'Amministrazione deve dimostrare la sussistenza di frode o che il cessionario era o avrebbe dovuto essere consapevole dell'evasione; le sentenze citate sono utilizzate per supportare il principio del riparto dell'onere della prova.

Massime di principio

• In caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione ha l'onere di provare sia l'inidoneita' operativa del presunto fornitore sia, mediante elementi oggettivi o presuntivi, che il cliente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con ordinaria diligenza, dell'inserimento dell'operazione in un'evasione o frode.
• La regolarita' della contabilita' e il pagamento tracciato delle fatture non sono, di per sé, prova sufficiente dell'effettivita' delle prestazioni quando sussistono altri indizi che indicano la possibile fittizieta' del fornitore.
• Se l'Amministrazione fornisce indizi concreti (mancanza di struttura organizzativa del fornitore, dichiarazioni dei lavoratori, fornitura di mezzi e materiali da parte del committente, pagamenti in contanti etc.), l'onere si sposta sul contribuente che deve dimostrare di aver adottato tutte le cautele e la diligenza massima esigibile per non essere coinvolto nella frode.
• Nei rapporti 'immediati' tra fornitore apparente e committente, la prova della mancanza di dotazione personale del fornitore puo' essere piu' facilmente idonea a far ritenere la soggettiva inesistenza, mentre nelle frodi complesse (carosello) l'Amministrazione deve dimostrare gli elementi caratterizzanti la frode e la consapevolezza del contribuente.
• Nel processo tributario la specificita' dei motivi d'appello va interpretata in modo non formale: i motivi possono emergere dall'atto nel suo insieme, ma e' comunque necessario che l'appello contesti in modo riconoscibile la motivazione del giudice di primo grado.
• In pratica, il contribuente che si trovi in situazioni con fornitori deboli o sospetti dovrebbe documentare preventivamente l'effettiva esecuzione delle prestazioni (contratti dettagliati, ordini, documentazione di cantiere, prove di effettiva collaborazione di personale e mezzi) e le cautele adottate nella scelta del fornitore per poter efficacemente rispondere a eventuali contestazioni.