Sentenza del 09/09/2024 n. 24205 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. aveva percepito redditi da lavoro dipendente tassati in Portogallo per €24.224,64 nel 2010 e €18.171,04 nel 2011. Ritenendo che la Convenzione Italia-Portogallo attribuisse al Portogallo la potestà impositiva, non li aveva dichiarati in Italia; in seguito aveva regolarizzato attività finanziarie estere tramite voluntary disclosure, pagando quanto liquidato dall’Amministrazione. Il 20 aprile 2017 aveva chiesto il rimborso delle imposte versate in Portogallo, ma l’Agenzia aveva opposto il silenzio-rifiuto, sostenendo anche che il credito d’imposta non fosse riconoscibile per l’omessa dichiarazione dei redditi esteri. Dopo l’accoglimento del ricorso da parte della C.T.P. di Novara e la riforma della decisione da parte della C.T.R. del Piemonte, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: i primi due contestavano la prevalenza delle regole interne sulla voluntary disclosure e l’equiparazione di tale procedura all’accertamento con adesione ordinario; il terzo sosteneva che la domanda riguardasse le imposte portoghesi, non la modifica delle somme pagate in Italia; il quarto contestava la lettura temporale della norma del 2017 sull’art. 165, comma 8, Tuir.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo, dichiarando assorbiti il terzo e il quarto. Ha cassato la sentenza della C.T.R. del Piemonte e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito condannando l’Agenzia delle Entrate a rimborsare ad A.A. le imposte pagate al fisco portoghese sugli stessi redditi tassati in Italia, entro i limiti quantitativi previsti dalla Convenzione Italia-Portogallo. Ha compensato le spese dei giudizi di merito e condannato l’Agenzia alle spese di legittimità: €3.000 per compensi, oltre spese generali, IVA e CPA, e €200 per spese vive.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Portogallo contro le doppie imposizioni, artt. 15 e 22

  L'obbligo incondizionato, previsto dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi, di detrarre, entro determinati limiti, dall'imposta da versare al fisco italiano l'imposta versata al fisco estero, si applica anche nel caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata, in quanto la norma interna ( art. 165 , comma 8, Tuir ) non può legittimamente limitare l'efficacia precettiva delle norme internazionali pattizie o porsi in contrasto con esse ( art. 117 , comma 1, Cost.).

  Quando la Convenzione impone all’Italia di eliminare la doppia imposizione, l’obbligo di riconoscere la detrazione dell’imposta estera entro i limiti convenzionali non viene meno per la mancata dichiarazione dei redditi esteri. L’art. 15 individua la potestà impositiva sui redditi da lavoro considerati, mentre l’art. 22 impone il meccanismo di detrazione nei limiti della quota d’imposta italiana riferibile a quei redditi.

• Art. 117, comma 1, della Costituzione

  L'obbligo incondizionato, previsto dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi, di detrarre, entro determinati limiti, dall'imposta da versare al fisco italiano l'imposta versata al fisco estero, si applica anche nel caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata, in quanto la norma interna ( art. 165 , comma 8, Tuir ) non può legittimamente limitare l'efficacia precettiva delle norme internazionali pattizie o porsi in contrasto con esse ( art. 117 , comma 1, Cost.).

  La normativa interna non può essere applicata in modo da limitare l’efficacia degli obblighi previsti dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, pena il contrasto con il vincolo costituzionale di rispetto degli obblighi internazionali.

• Art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973

  premurandosi lo stesso ordinamento interno, tramite le disposizioni di cui all' art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973 e all' art. 169 del D.P.R. n. 917 del 1986 (quest'ultima nella parte in cui afferma implicitamente la prevalenza del diritto internazionale pattizio nel caso in cui sia più favorevole al contribuente), di attribuire alle norme interne il carattere della cedevolezza rispetto alle norme internazionali pattizie più favorevoli al contribuente.

  La disposizione concorre a fondare la prevalenza degli accordi internazionali contro le doppie imposizioni sulle norme interne incompatibili, quando l’accordo attribuisce al contribuente una tutela più favorevole.

• Art. 169 del D.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir)

  premurandosi lo stesso ordinamento interno, tramite le disposizioni di cui all' art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973 e all' art. 169 del D.P.R. n. 917 del 1986 (quest'ultima nella parte in cui afferma implicitamente la prevalenza del diritto internazionale pattizio nel caso in cui sia più favorevole al contribuente), di attribuire alle norme interne il carattere della cedevolezza rispetto alle norme internazionali pattizie più favorevoli al contribuente.

  Le disposizioni interne del Tuir cedono rispetto alla convenzione internazionale quando quest’ultima è più favorevole al contribuente; non possono quindi giustificare il diniego della detrazione convenzionale.

• Art. 165, comma 8, del D.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir)

  l'Agenzia delle Entrate non può opporre l'inadempimento degli oneri formali di cui all' art. 165 , comma 8, Tuir , perché così facendo esporrebbe lo Stato italiano ad una violazione del diritto internazionale pattizio.

  La preclusione al credito d’imposta prevista per l’omessa dichiarazione o indicazione dei redditi esteri non opera quando contrasta con un obbligo convenzionale incondizionato dell’Italia di eliminare la doppia imposizione. Può invece trovare applicazione, secondo la decisione, quando manca un obbligo internazionale equivalente.

• Art. 5-quater del D.L. n. 167 del 1990, convertito in legge n. 227 del 1990 e introdotto dalla legge n. 186 del 2014

  nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria mette a conoscenza il fisco di attività finanziarie e patrimoniali di cui quest'ultimo era completamente all'oscuro e, qualora egli sia stato leale in tale attività di disclosure, conserva il diritto ad una imposizione secondo legge (e secondo le norme di diritto internazionale pattizio) delle attività disvelate, con la conseguenza che, dopo aver corrisposto all'erario, in seguito all'accertamento con adesione, per godere dei benefici premiali assicurati dall'istituto della collaborazione volontaria, quanto liquidato dall'amministrazione a definizione della procedura, non gli è precluso il diritto al rimborso delle somme eventualmente corrisposte in eccesso o per un titolo non dovuto.

  Il perfezionamento della voluntary disclosure non rende irretrattabili somme versate in eccesso o non dovute e non impedisce di chiedere il rimborso. Il contribuente che abbia adempiuto lealmente alla disclosure mantiene il diritto a un’imposizione conforme alla legge e alle convenzioni internazionali.

• Artt. 2 e 5 del D.Lgs. n. 218 del 1997

  contrariamente a quanto accade nell'accertamento con adesione di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, nell'accertamento con adesione "incastonato" nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014 l'iniziativa procedimentale appartiene inderogabilmente al contribuente.

  L’accertamento con adesione previsto nell’ambito della collaborazione volontaria non coincide, per struttura ed effetti, con l’accertamento con adesione ordinario. Non gli si può quindi estendere automaticamente l’effetto preclusivo della definizione ordinaria, in particolare quando si domanda il rimborso di somme non dovute.

Massime di principio

• Se una convenzione contro le doppie imposizioni impone all’Italia di riconoscere il credito per le imposte pagate all’estero, la detrazione va riconosciuta entro i limiti convenzionali anche quando il reddito estero non è stato dichiarato, se la preclusione prevista dalla norma interna contrasta con l’obbligo pattizio.
• Il credito convenzionale è limitato alla quota dell’imposta italiana attribuibile ai redditi interessati: non comporta necessariamente il rimborso integrale di ogni imposta pagata all’estero.
• Il perfezionamento della voluntary disclosure non impedisce al contribuente che abbia agito lealmente di chiedere il rimborso di somme versate in eccesso o per un titolo non dovuto; la procedura non equivale in ogni suo effetto all’accertamento con adesione ordinario.
• La tutela convenzionale va verificata in concreto: il principio affermato riguarda redditi coperti da una convenzione che impone all’Italia di eliminare la doppia imposizione e non estende automaticamente la deroga ai casi privi di tale obbligo internazionale.