Sentenza del 21/12/2018 n. 33221 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione, a carico del contribuente, la plusvalenza derivante dalla successiva vendita del terreno edificabile donato alla moglie circa due mesi prima. Secondo l'Ufficio, la sequenza donazione-vendita costituiva un'interposizione o un'operazione abusiva finalizzata esclusivamente a evitare l'imposizione sulla plusvalenza. Il contribuente ha contestato l'applicazione dell'abuso del diritto, sostenendo che la donazione era reale e che la normativa non prevedeva l'imposizione della plusvalenza in capo al donante. Ha inoltre dedotto l'errata ripartizione dell'onere della prova e l'insufficienza e contraddittorietà della motivazione della sentenza d'appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo di ricorso, relativo al vizio di motivazione, dichiarando assorbiti gli altri motivi. Ha ritenuto insufficiente e apodittica la motivazione della Commissione tributaria regionale, che aveva affermato l'esistenza dell'elusione basandosi principalmente sul risparmio fiscale e sulla mancata prova dell'integrale incasso del prezzo da parte della moglie, senza indicare concretamente gli indizi gravi, precisi e concordanti dell'interposizione o dell'assenza di una reale liberalità. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3

  Disciplina dell'interposizione e dell'imputazione dei redditi a chi ne è l'effettivo possessore.

  La norma può applicarsi anche a operazioni effettive e reali, non soltanto a ipotesi di simulazione o interposizione fittizia, quando l'uso dello strumento giuridico sia improprio o deviante e consenta di eludere il regime fiscale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b) (all'epoca art. 81)

  Disciplina le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni edificabili.

  La donazione, in quanto trasferimento a titolo gratuito, non genera di per sé la plusvalenza imponibile in capo al donante; tuttavia, una sequenza negoziale può essere disconosciuta se risulta elusiva.

• Art. 53 Cost.

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

  La Corte individua nel principio di capacità contributiva, insieme ai principi comunitari, il fondamento del principio generale antielusivo, che consente di disconoscere vantaggi fiscali indebiti ottenuti mediante operazioni prive di ragioni economiche apprezzabili diverse dal risparmio d'imposta.

• Art. 23 Cost.

  Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

  Il contrasto all'elusione non viola la riserva di legge, perché non introduce una nuova imposta, ma rende fiscalmente inopponibili gli effetti di negozi utilizzati abusivamente per evitare l'applicazione della legge tributaria.

• Art. 2697 c.c.

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  In materia di abuso del diritto, l'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e l'alterazione degli schemi negoziali; il contribuente deve allegare e dimostrare eventuali ragioni economiche alternative o concorrenti, non meramente marginali.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  Riguarda la disapplicazione delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni tributarie.

  La questione della disapplicazione delle sanzioni non è stata esaminata dalla Corte, poiché è rimasta assorbita dall'accoglimento del motivo relativo al vizio di motivazione.

Massime di principio

• Il fatto che un'operazione produca un risparmio fiscale non è, da solo, sufficiente a dimostrare abuso del diritto o elusione.
• Per disconoscere una sequenza negoziale reale, l'Amministrazione deve indicare e provare elementi concreti, anche presuntivi, gravi, precisi e concordanti, dai quali emerga che l'operazione è stata costruita principalmente per ottenere il vantaggio fiscale.
• Una donazione seguita a breve distanza dalla vendita del bene può essere valutata come elusiva, ma la sua validità civilistica e la reale esecuzione non escludono automaticamente l'abuso; occorre però dimostrare la strumentalità dell'operazione e l'assenza di effettive ragioni liberali o economiche.
• Il giudice deve esaminare specificamente sia gli indizi forniti dall'Amministrazione sia le giustificazioni del contribuente, spiegando in modo logico perché il donatario debba essere considerato un soggetto interposto.
• La mancata prova di un singolo elemento, come l'integrale percezione del prezzo da parte del donatario, non può sostituire l'accertamento complessivo degli indizi necessari a dimostrare l'elusione.
• In caso di annullamento per motivazione insufficiente, la Cassazione può rinviare la causa al giudice di merito, che dovrà rivalutare gli elementi probatori senza che ciò comporti automaticamente la definitiva vittoria del contribuente sul merito dell'imposta.