Cassazione Civile, Ordinanza n. 29555/2024 del 15/11/2024

Esito

La controversia

A seguito di processo verbale di constatazione, l'Ufficio aveva emesso nei confronti di una società di costruzioni un avviso di accertamento per il 2014 recuperando a tassazione maggiori ricavi ai fini Ires e Irap, costi ritenuti non inerenti, interessi passivi indeducibili e sopravvenienze passive non deducibili ai fini Irap. Per quanto qui rileva, il recupero dei maggiori ricavi era fondato sulla registrazione, da parte della società, di "note di credito da emettere" a storno di ricavi relativi a due fatture emesse verso una committente per lavori edili, poi contestati e rideterminati solo con sentenza del Tribunale di Genova del 2017. La CTR aveva ritenuto illegittimo lo storno e legittima la ripresa, richiamando però l'art. 26 del d.P.R. n. 633/72 e affermando che nel 2014 mancavano i presupposti per emettere note di accredito. La società ha proposto ricorso per cassazione con due motivi, deducendo: (i) violazione dell'art. 26 d.P.R. n. 633/72 perché la CTR aveva applicato una norma IVA a una ripresa effettuata ai fini Ires e Irap, mentre la questione andava valutata alla luce del principio di competenza e dell'art. 85 TUIR; (ii) error in iudicando per avere la CTR generalizzato una disciplina destinata solo all'IVA, attribuendole impropriamente portata generale in altri settori impositivi.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto fondati i motivi congiuntamente, osservando che la CTR non aveva correttamente scrutinato la vicenda alla luce delle regole fiscali sull'imputazione temporale dei componenti di reddito e delle sopravvenienze passive, ma aveva invece escluso la legittimità dello storno facendo riferimento a una norma IVA non pertinente. In particolare, il giudice di merito avrebbe dovuto verificare se, alla data del 31.12.2014, l'ammontare del componente negativo fosse certo o obiettivamente determinabile, secondo il principio di competenza e le regole dell'art. 109 TUIR, non già applicare in via analogica l'art. 26 del d.P.R. n. 633/72. La causa è stata quindi rimessa al giudice di rinvio per un nuovo esame conforme ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma processuale posta a fondamento della denuncia di violazione di legge.

• art. 85 del d.P.R. n. 917/86

  richiamato quale base per il recupero a tassazione dei maggiori ricavi dichiarati o non dichiarati.

• art. 101, comma 4, d.P.R. n. 917/1986

  si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi

  le note di credito, in quanto componenti negative, possono essere trattate come sopravvenienze passive secondo le regole ordinarie di competenza, quando il relativo ammontare divenga certo o obiettivamente determinabile.

• art. 109, comma 1, d.P.R. n. 917/1986

  i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni

  il principio di competenza è tassativo e inderogabile; il componente va imputato quando è certo o obiettivamente determinabile, non a scelta del contribuente.

• art. 26 del d.P.R. n. 633/72

  norma IVA richiamata dalla CTR in modo non pertinente; non può essere generalizzata ai fini delle imposte dirette per disciplinare l'imputazione dei ricavi o delle sopravvenienze passive.

• art. 21 del d.P.R. n. 633/72

  richiamato dalla CTR insieme all'art. 26 per sostenere la tassatività delle ipotesi di emissione delle note di credito in ambito IVA.

Massime di principio

• Nel reddito d'impresa, i componenti positivi e negativi devono essere imputati all'esercizio di competenza; se nell'esercizio di competenza l'esistenza o l'ammontare non sono ancora certi o obiettivamente determinabili, la rilevazione slitta all'esercizio in cui tali condizioni si verificano.
• Le regole sull'imputazione temporale dei componenti del reddito sono tassative e inderogabili: il contribuente non può scegliere liberamente l'esercizio più conveniente in cui registrare un componente positivo o negativo.
• Le note di credito, quando incidono su componenti negativi del reddito d'impresa, non si valutano sulla base della sola disciplina IVA se la controversia riguarda Ires o Irap; occorre verificare se, ai fini delle imposte dirette, il relativo ammontare sia divenuto certo o determinabile.
• La disciplina IVA sulle note di variazione non è suscettibile di applicazione analogica o generalizzata ad altri tributi per negare o consentire l'imputazione di ricavi o sopravvenienze passive.
• Per la deducibilità di una perdita o di un componente negativo legato a un credito contestato, rileva il momento in cui il credito diviene definitivamente o oggettivamente quantificabile, anche in esito a decisione giudiziale sopravvenuta.

Come è indicizzato