Sentenza del 20/07/2023 n. 21639 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Fingen Spa aveva detenuto una partecipazione totalitaria in Alpha Beta Hong Kong Ltd (Paese in black list) dal 2009 al maggio 2012 e nel 2012 ha ceduto la partecipazione realizzando una plusvalenza. Ha chiesto disapplicazione della disciplina CFC per gli anni 2009-2010 e, successivamente, disapplicazione ai fini della plusvalenza, sostenendo che i redditi erano prodotti e rimasti in Cina (Paese non in black list), quindi ricorrendo la seconda esimente di cui all'art. 87, comma 1, lett. c) e comma 5 Tuir. L'Amministrazione ha ritenuto inammissibili gli interpelli e ha negato la disapplicazione. Fingen ha chiesto il rimborso IRES (esenzione 95% della plusvalenza) e ha proposto ricorsi nelle Commissioni tributarie che hanno respinto la domanda; la CTR ha motivato che la società non aveva provato la ricorrenza della seconda esimente (in particolare non vi erano distribuzioni di utili dalle operative alla holding estera), sicché non poteva escludersi l'effetto di localizzazione di redditi in Paese a fiscalità privilegiata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di Fingen Spa. Ha confermato la decisione di merito che ha ritenuto non provata la sussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'esimente di cui all'art. 87(1)(c) Tuir (seconda esimente prevista dal comma 5 per le holding). La Corte ha rilevato che l'onere probatorio gravava sulla ricorrente che, in un giudizio di rimborso, non aveva prodotto documentazione idonea a dimostrare l'assenza di intento o effetto elusivo (assenza di redditi distribuiti alla controllante). Ha dichiarato inammissibili numerosi motivi per mancanza di trascrizione documentale e ha ritenuto infondati gli altri motivi perché non contrastavano la ratio decidendi della CTR. Ha condannato Fingen al pagamento delle spese di lite e al contributo unificato aggiuntivo.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), art. 87

  commi 1 e 5; lett. c) del comma 1

  L'art. 87 comma 1 lett. c) prevede, per cessioni di partecipazioni in società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, l'onere di provare che la cessione non abbia perseguito o conseguito l'effetto di localizzare redditi in tali Paesi. Il comma 5 (seconda esimente) disciplina le specificità per le holding; tuttavia tale esimente non opera 'automaticamente' e richiede prova concreta della mancanza di intenti/effetti elusivi (onere probatorio del contribuente).

• Tuir, art. 167

  Richiamato nelle censure della contribuente in relazione al valore della risposta dell'Ufficio all'interpello. La CTR non ha ritenuto che l'assenza di risposta favorevole agli interpelli equivalga a titolo per l'applicazione automatica dell'esimente; l'interpello amministrativo negativo o inammissibile non conduce di per sé all'esclusione della disciplina CFC nel giudizio di rimborso.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 3

  Citato in relazione alle censure di nullità per omessa pronuncia; la Corte ha ritenuto che non sussistono omissioni di pronuncia perché la CTR ha motivato la decisione in modo intellegibile.

• Codice di procedura civile, art. 112 c.p.c.

  Rilevato nelle censure processuali; la Corte ha considerato che non vi è stata omissione di pronuncia né vizio procedurale del tipo denunciato.

• Codice di procedura civile, art. 2909

  Richiamato rispetto alla rilevanza di precedenti decisioni (CTP Roma n. 7915/2016). La Corte ha ritenuto non decisiva la sentenza richiamata e che la contribuente non ha spiegato perché quel precedente dovrebbe essere vincolante nel presente giudizio.

• D.M. n. 429 del 2001, art. 5, comma 3

  Citato dalle parti e dalla CTR come riferimento interpretativo (criteri di valutazione dei redditi esteri, menzione del criterio 75% per dividendi), ma la CTR ha deciso sulla base di altre ragioni (mancata produzione di utili distribuiti), senza fondare la decisione esclusivamente su tale DM.

• Circolare Agenzia Entrate 7/E del 2013

  Riferimento amministrativo utilizzato per spiegare l'interpretazione della disciplina: il comma 5 dell'art. 87 disciplina il beneficio per le holding in termini generali e antielusivi, ma non elimina l'onere di prova richiesto dal comma 1 lett. c).

• Costituzione, art. 23

  Invocato dalla contribuente come garanzia del diritto di libertà economica e di non eccessivo aggravio probatorio; la Corte ha ritenuto infondate le censure costitu-zionali, rilevando che la normativa posta non riduce indebita-mente le possibilità di prova ma richiede la prova degli elementi previsti dalla legge fiscale.

Massime di principio

• L'esimente prevista dall'art. 87(1)(c) Tuir per le cessioni di partecipazioni in società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata non è automatica: il contribuente deve provare l'assenza di finalità o effetti elusivi.
• Nel caso di holding con società operative in Paesi non black list, la verifica ai fini della seconda esimente (art. 87(5)) richiede prova documentale che renda evidente il flusso dei redditi e l'assenza di distribuzioni/allocazioni di utili verso la holding in paese black list; l'assenza di distribuzioni può ostacolare la dimostrazione dell'inesistenza di effetti elusivi.
• La presentazione e l'esito di interpelli amministrativi (inammissibilità o diniego) non vincolano automaticamente il giudice tributario, ma possono essere richiamati come elementi di fatto; tuttavia, in un giudizio di rimborso l'onere della prova resta sul contribuente.
• In giudizio di rimborso IRES il contribuente deve documentare pienamente i fatti decisivi: non basta replicare argomentazioni generiche (struttura del gruppo, comparazione di tax rates) senza trascrivere e proporre nei gradi successivi i documenti essenziali provanti i flussi di reddito e la concreta imposizione fiscale.
• La mera comparazione tra tax rate effettivo del gruppo e tax rate nominale italiano non è di per sé sufficiente a provare l'assenza di intenti/effetti elusivi; occorrono elementi che dimostrino la reale imputazione e tassazione degli utili nelle giurisdizioni operative.
• Dal punto di vista processuale, per evitare l'inammissibilità di censure in cassazione è necessario trascrivere nei motivi e depositare la documentazione decisiva e spiegare esattamente come quella documentazione incida sulla ratio decidendi impugnata.
• Se la decisione di merito espone una motivazione chiara e coerente (anche se diversa dalla linea argomentativa del contribuente), le doglianze che non colgono la reale ratio decidendi sono destinate a essere rigettate.