Cassazione Civile, Sentenza n. 21631/2023 del 20/07/2023

Esito

La controversia

Controversia sull'applicazione dell'addizionale del 10% prevista dall'art. 33 del d.l. n. 78/2010 su bonus e stock options: la questione riguarda se, dopo l'introduzione del comma 2-bis (art. 23, c. 50-bis, d.l. n. 98/2011), il presupposto per l'applicazione della addizionale sia ancora la percezione di compensi variabili eccedenti il triplo della retribuzione fissa (interpretazione del contribuente e della CTR) oppure se l'addizionale si applichi, a partire dalla novella, sull'ammontare della retribuzione variabile che eccede la parte fissa, ampliando così sia la base imponibile sia la platea dei soggetti sottoposti al prelievo (interpretazione dell'Agenzia e della circolare 41/E/2011). Il ricorrente (Agenzia) ha dedotto violazione e falsa applicazione dell'art. 33 chiedendo la cassazione della decisione favorevole al contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la decisione della CTR e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, c.p.c., ha rigettato l'istanza di rimborso proposta da Mandraccio. La Corte ha ritenuto prevalente l'interpretazione secondo la quale, dopo l'introduzione del comma 2-bis, l'addizionale del 10% si applica sull'ammontare della retribuzione variabile che eccede la parte fissa della retribuzione, estendendo così la base imponibile e la platea dei soggetti assoggettati al prelievo. La Corte ha inoltre ritenuto che tale interpretazione sia coerente con la ratio della norma e con i lavori preparatori, e compatibile con i principi costituzionali richiamati.

Norme richiamate

• art. 33, d.l. n. 78/2010 (Stock options ed emolumenti variabili)

  "1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. - 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. - 2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione."

  La Corte ha interpretato la disposizione, alla luce della novella che ha introdotto il comma 2-bis, nel senso che l'addizionale si applica sull'ammontare della retribuzione variabile che eccede la parte fissa; la modifica ha ampliato la base imponibile e la platea dei soggetti soggetti all'addizionale, non lasciando in vigore il requisito limitativo del 'triplo' quale presupposto esclusivo dell'imposizione.

• art. 23, comma 50-bis, d.l. n. 98/2011 (conv.)

  Norma che ha introdotto il comma 2-bis nell'art. 33 del d.l. n. 78/2010

  La Corte ha ritenuto che l'intervento normativo abbia inteso ampliare la base imponibile e la platea soggetta all'addizionale, come emerge anche dalla relazione illustrativa ai lavori parlamentari.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Motivo di ricorso per cassazione invocato dall'Agenzia

  Fondamento giuridico del ricorso per violazione di legge e falsa applicazione della norma censurata.

• art. 384, secondo comma, c.p.c.

  Può decidere nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto

  La Corte, ritenendo non necessari ulteriori accertamenti, ha deciso direttamente nel merito rigettando il ricorso del contribuente.

• art. 3 e art. 53 Cost.

  Principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva richiamati nella sentenza

  La Corte ha valutato la compatibilità dell'interpretazione con i principi costituzionali, ritenendo che la maggiore estensione della base impositiva rientri nella discrezionalità del legislatore e non violi i principi di ragionevolezza e capacità contributiva così come declinati dalla giurisprudenza costituzionale.

• Corte costituzionale, sent. n. 201/2014

  Pronuncia che aveva già ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 33 d.l. n. 78/2010

  La Corte di Cassazione ha richiamato la sentenza della Consulta per sostenere che la disciplina è stata già dichiarata compatibile con i principi costituzionali in linea di massima, pur non affrontando nella Consulta il rapporto specifico tra comma 1 e comma 2-bis.

Massime di principio

• Dopo l'introduzione del comma 2-bis (d.l. 98/2011, conv.), l'addizionale del 10% si applica sull'ammontare della retribuzione variabile che eccede la parte fissa: se la retribuzione variabile > retribuzione fissa, la base imponibile è l'eccedenza rispetto alla parte fissa.
• La soglia del 'triplo' prevista dal testo originario non può più essere intesa come unico presupposto per l'applicazione dell'addizionale: la novella ha ampliato la base imponibile e la platea dei soggetti potenzialmente assoggettabili al prelievo.
• Occorre sempre verificare il requisito soggettivo: la norma si applica ai dirigenti del settore finanziario e a titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel medesimo settore; fuori da tali categorie la disciplina non trova applicazione.
• Per datori di lavoro e sostituti d'imposta è prudente trattenere l'addizionale sui compensi variabili nella misura prevista quando la variabile eccede la parte fissa, conformemente anche alle circolari interpretative dell'Amministrazione finanziaria, per evitare responsabilità in sede di rimborso successivo.
• Il contribuente che chieda rimborso deve dimostrare che non ricorrono i presupposti soggettivi o oggettivi dell'imposizione (ad es. che la variabile non supera la parte fissa, o che non rientra nelle categorie soggettive indicate); la mera argomentazione che non sia superato il 'triplo' non è sufficiente dopo la novella.
• In caso di dubbio interpretativo, considerare la giurisprudenza di legittimità e le istruzioni amministrative (circolari, interpelli): la giurisprudenza di cassazione tende a privilegiare l'interpretazione che dà efficacia alla modifica normativa e alla relativa ratio disincentivante.
• Se si ritiene che l'applicazione della norma determini profili di incompatibilità con i principi costituzionali (capacità contributiva/uguaglianza), va valutata con attenzione la fondatezza di tali censure, tenuto conto della consolidata discrezionalità del legislatore sulla materia e della giurisprudenza costituzionale.