Cassazione Civile, Sentenza n. 11720/2022 del 12/04/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate impugna la sentenza della CTR Abruzzo che aveva respinto l'accertamento tributario relativo all'anno 2004. L'Ufficio aveva ritenuto indeducibili costi relativi ad acquisti effettuati tramite importazione in triangolazione da operatori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (cd. black list), documentando le operazioni con bollette doganali e fatture emesse da due società italiane intermediarie (Moda 4 s.r.l. e Global Trading s.r.l.) nelle quali era indicata la non imponibilità ai sensi dell'art. 7 DPR 633/72. L'Agenzia deduce che la CTR ha erroneamente invertito il criterio di riparto dell'onere della prova e non ha dato rilievo alle prove documentali, violando gli artt. 2697 e 2729 c.c. e la presunzione legale prevista dall'art. 110, commi 10 e 11, TUIR, secondo cui, una volta dimostrata l'operazione con società in black list tramite intermediazione, grava sul contribuente fornire la prova contraria (operatività effettiva della società estera o interesse economico effettivo delle operazioni).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia (violazione del corretto riparto dell'onere della prova e della presunzione di cui all'art. 110 TUIR), ritenendo che la CTR non abbia applicato correttamente i principi di prova e la presunzione legale. Per tale motivo la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese di lite. Il secondo motivo di ricorso è stato assorbito.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 110, commi 10 e 11 (TUIR)

  "10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione..."

  La Corte ricorda che per l'anno 2004 la norma crea una presunzione relativa di indeducibilità: una volta dimostrata dall'Amministrazione l'operazione con soggetti in black list (es. tramite documentazione doganale e fatture), grava sul contribuente l'onere di provare l'operatività effettiva della controparte estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione; l'Amministrazione deve inoltre aver dato possibilità di fornire prove (avviso di 90 giorni) e motivare il rigetto delle stesse.

• Codice Civile - art. 2697

  Richiamato in relazione al criterio generale sulla ripartizione dell'onere della prova: la parte che vuole far valere un fatto in suo favore deve provarlo; nel contesto tributario la Corte ha ritenuto che la CTR abbia errato nel non riconoscere lo spostamento dell'onere dopo le prove documentali dell'Amministrazione.

• Codice Civile - art. 2729

  Richiamato quale norma rilevante in tema di mezzi di prova (perizia, documenti); la sentenza sottolinea la rilevanza probatoria di bollette doganali e fatture prodotte dall'Amministrazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 7

  "art. 7" (richiamato nella dicitura sulle fatture: "N. 1 art. 7 del d.P.R. 633/72")

  L'indicazione nelle fatture della non imponibilità ai sensi dell'art. 7 DPR 633/72 è stata considerata elemento documentale che può comprovare la mancata territorialità dell'operazione e quindi l'ipotesi di importazione tramite intermediazione.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (commi 301-303)

  La Corte ricorda che le modifiche introdotte dalla legge 2006 hanno efficacia retroattiva rispetto al regime di deducibilità dei costi con soggetti in black list: per gli anni precedenti restava invece necessario provare l'operatività dell'impresa estera e l'effettività delle operazioni.

• D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 - art. 5

  Richiamato per precisare che il requisito dello svolgimento prevalente di un'attività commerciale effettiva da parte dell'impresa estera è venuto meno solo a decorrere dall'anno d'imposta 2015; quindi per il 2004 il requisito sussisteva.

• D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 - art. 23, comma 8-bis

  Norma procedurale richiamata ai fini della fissazione dell'udienza pubblica per la trattazione del ricorso; non incide sul merito tributario ma sul rito.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione fiscale dimostra, con documenti (bollette doganali, fatture, indicazioni di non imponibilità), che acquisti sono avvenuti tramite importazione in triangolazione da operatori in 'black list', si attiva una presunzione di indeducibilità ai sensi dell'art. 110 TUIR: spetta al contribuente fornire la prova contraria (operatività effettiva della controparte estera o interesse economico concreto).
• Le fatture che riportano riferimenti a norme di non imponibilità (es. "art. 7 DPR 633/72") e le bollette doganali sono elementi probatori rilevanti che possono spostare l'onere della prova sul contribuente; il giudice deve valutare correttamente questo riparto dell'onere probatorio.
• L'Amministrazione deve aver rispettato la procedura prevista dall'art. 110 comma 11 (avviso con termine di 90 giorni per fornire le prove) e, se respinge le prove, deve motivare espressamente il rigetto; in mancanza di tali adempimenti il contribuente può ottenere l'annullamento dell'accertamento.
• Il contribuente che intende disconoscere la qualificazione documentale delle operazioni come importazioni indirette deve produrre elementi concreti di nazionalizzazione della merce (es. documentazione doganale integrativa, trasporti, pagamenti, contratti, evidenza dell'attività economica e organizzativa delle società intermediarie) per superare la presunzione.
• Se la Commissione territoriale omette di applicare correttamente i principi sul riparto dell'onere della prova o non valuta le prove documentali rilevanti dell'Amministrazione, la decisione è correggibile in sede di legittimità e la causa può essere rimessa al giudice di merito per nuovo esame.