Cassazione Civile, Sentenza n. 7536/2021 del 17/03/2021

Esito

La controversia

La società impugnava la sentenza regionale che aveva ritenuto: 1) non deducibili per competenza gli accantonamenti dell'indennità suppletiva di clientela (ISC); 2) legittima la ripresa per ricavi non contabilizzati derivanti dalla concessione in comodato di un immobile sito in Spagna a favore dell'agente Kayso Mobiliario s.a., ritenendola, in realtà, una prestazione onerosa; 3) corretta l'assoggettabilità ad IVA di tale eventuale corrispettivo applicando la regola di territorialità basata sulla sede del prestatore. Il ricorso in Cassazione impugna questi punti con sei motivi, chiedendo la revisione della decisione di merito.

La decisione

La Corte ha accolto in parte il ricorso: ha cassato la decisione sul punto della deducibilità per competenza degli accantonamenti dell'indennità suppletiva di clientela (accogliendo il primo motivo, con richiamo alla giurisprudenza che riconosce la deducibilità per competenza ai sensi dell'art. 105 T.U.I.R. e dell'art. 1751 c.c.) e ha inoltre ritenuto fondate le censure (terzo e quarto motivo) relative alla valutazione, da parte del giudice di merito, dell'antieconomicità dell'operazione di comodato e della presunzione di ricavi non contabilizzati, per carenza di motivazione e di elementi presuntivi dotati di gravità, precisione e concordanza. I motivi relativi all'IVA (quinto e sesto) sono stati invece respinti: la Corte ha ritenuto corretta la soluzione del giudice di merito ratione temporis, cioè che per il periodo oggetto di causa la locazione non rientrava nella deroga di cui all'art. 7, comma 4, DPR n. 633/1972, considerata la disciplina comunitaria e le modifiche successive (la specifica estensione alla "concessione di diritti di utilizzazione" è intervenuta solo con la Direttiva 2008/8/CE e il D.lgs. n. 18/2010). Conseguentemente la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai profili accolti e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale per nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 105

  La Corte ha interpretato l'art. 105 e la disciplina collegata nel senso che, dopo le modifiche introdotte dall'attuazione della Direttiva sull'agente, gli accantonamenti per l'indennità di cessazione del rapporto (compresa l'indennità suppletiva di clientela) sono deducibili secondo il principio di competenza e non per cassa.

• Codice civile art. 1751

  L'art. 1751 c.c., riformato dal D.Lgs. n. 303/1991, contiene la disciplina unitaria dell'indennità di fine rapporto dell'agente; la Corte lo ritiene assorbente rispetto alla distinzione tra indennità codicistica e suppletiva e fondamento della deducibilità per competenza.

• D.Lgs. n. 303/1991

  Il decreto di attuazione della Direttiva n.86/653/CEE ha modificato l'art.1751 c.c., determinando l'unificazione della disciplina dell'indennità e la conseguente rilevanza ai fini tributari in termini di deducibilità per competenza.

• Ris. Agenzia Entrate 21 luglio 1976 n. 8/731 e Ris. 9 aprile 2004 n. 59/E

  Le risoluzioni dell'Amministrazione sono richiamate come supporto interpretativo che già chiarivano la deducibilità per competenza degli accantonamenti al fondo ISC anche per componenti di natura aleatoria.

• D.P.R. n. 633/1972 art. 7, commi 3 e 4

  «3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso ... 4. In deroga al secondo e al terzo comma: a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, ... si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l'immobile è situato nel territorio stesso».

  La Corte ha esaminato la regola ratione temporis: per il 2004 la norma generale (comma 3) si applicava per le prestazioni rese da soggetti con sede in Italia; la deroga per i servizi relativi a immobili (comma 4) non comprendeva ancora la "concessione di diritti di utilizzazione" fino alle modifiche successive.

• Direttiva 77/388/CEE art. 9, par. 2

  «Il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agente immobiliare e di perito, ... è quello dove il bene è situato».

  La direttiva originaria riferiva i servizi immobiliari al luogo dell'immobile, ma non estendeva espressamente il concetto alla concessione di diritti di utilizzazione (locazione) prima della modifica normativa successiva.

• Direttiva 2008/8/CE art. 47

  «Il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse ... la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile ... è il luogo in cui è situato il bene».

  Con questa direttiva si è esplicitamente incluso nella nozione di servizi relativi a beni immobili anche la concessione dei diritti di utilizzazione, ossia la locazione, elemento che ha imposto successiva adeguata modifica normativa interna.

• D.Lgs. n. 18/2010 (art. 7-quater d.P.R. n. 633/1972)

  Ha recepito la modifica comunitaria estendendo alla normativa interna la deroga di territorialità anche alla concessione di diritti di utilizzazione degli immobili; ma tale estensione non opera retroattivamente al periodo di causa (2004).

• D.P.R. n. 600/1973, artt. 39 e 40

  Richiamati in relazione ai poteri di accertamento induttivo dell'Amministrazione: la Corte ricorda che l'accertamento induttivo è ammesso ma deve fondarsi su presunzioni gravi, precise e concordanti; nel caso concreto tale onere probatorio non è risultato soddisfatto dal giudice di merito.

• Codice civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Norme sulla ripartizione dell'onere della prova e sui mezzi di prova: la Corte ha osservato che la sentenza di merito non ha adeguatamente motivato la valutazione probatoria né indicato quali elementi avessero formato la presunzione di antieconomicità.

• Giurisprudenza citata (Cass. civ., 16 novembre 2018, n. 29529 e Cass. civ., 30 ottobre 2018, n. 27552)

  La prima pronuncia è richiamata per il principio che l'ISC è deducibile per competenza; la seconda per l'affermazione che un unico elemento presuntivo preciso e grave può giustificare un accertamento induttivo, purché sia adeguatamente motivato.

Massime di principio

• Gli accantonamenti per l'indennità suppletiva di clientela (ISC) sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi secondo il principio di competenza quando la disciplina codicistica e comunitaria li ricomprende tra le indennità per la cessazione del rapporto di agenzia (art.1751 c.c. e T.U.I.R.).
• L'Amministrazione finanziaria può ricorrere a criteri induttivi per determinare il reddito anche in presenza di contabilità formale, ma la presunzione di antieconomicità deve fondarsi su elementi precisi, gravi e concordanti; in mancanza di adeguata motivazione l'accertamento induttivo è illegittimo.
• Per la determinazione della territorialità IVA, è necessario tener conto della disciplina ratione temporis: prima della modifica apportata dalla Direttiva 2008/8/CE e dal D.lgs. n.18/2010 la locazione non era espressamente ricompresa tra le "prestazioni relative a beni immobili" ai fini della deroga; dopo la modifica, la concessione di diritti di utilizzazione (locazione) rientra nella regola di territorialità basata sul luogo dell'immobile.
• La presenza di rapporti negoziali collegati non è di per sé sufficiente a trasformare in oneroso un contratto tipico a titolo gratuito (comodato); occorre dimostrare con elementi concreti il corrispettivo occulto o il vantaggio economico effettivo che giustifichi un'accertamento.
• Nelle controversie tributarie il giudice deve esplicitare chiaramente i fatti e i passaggi logici alla base delle conclusioni probatorie: motivazioni generiche o contraddittorie costituiscono motivo di cassazione.