Cassazione Civile, Ordinanza n. 26397/2023 del 12/09/2023

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato il diniego di rimborso delle ritenute IRPEF applicate per gli anni dal 2007 al 2012 sulle indennità di trasferta corrisposte dall'ASL nell'ambito del rapporto convenzionale di medico specialista ambulatoriale, per attività svolta in Comuni diversi da quello di residenza. La CTR aveva rigettato l'appello ritenendo imponibile l'indennità, qualificata come forfetaria e assimilabile a retribuzione ai sensi della disciplina fiscale. In cassazione il ricorrente ha dedotto, con il primo motivo, l'errata valutazione dei fatti e la violazione dell'art. 51 TUIR, sostenendo che gli importi erano stati qualificati dallo stesso datore di lavoro come rimborsi spese di trasferta e che l'attività svolta in più località diverse dalla sede di lavoro integra nozione di trasferta; con il secondo motivo ha denunciato violazione degli artt. 6 e 51 TUIR in relazione all'art. 46 dell'Accordo collettivo nazionale, sostenendo la natura non retributiva e non imponibile delle somme perché dirette a ristorare spese di viaggio effettivamente sostenute.

La decisione

La Corte ha accolto congiuntamente i due motivi, ritenendoli fondati. Ha affermato che, sulla base della disciplina applicabile e dell'orientamento già espresso in precedenza, le somme corrisposte per spese di viaggio al medico specialista per prestazioni rese in Comuni diversi da quello di residenza hanno funzione restitutoria e non retributiva, e quindi non sono assimilabili alla retribuzione imponibile. Ha ritenuto che la CTR avesse male interpretato la normativa fiscale e l'accordo collettivo, non considerando che l'indennità di trasferta era un rimborso analitico volto a compensare spese effettivamente sostenute. Di conseguenza, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 51 TUIR

  prevede la regola dell'imponibilità ridotta o nulla per le indennità di trasferta e per i rimborsi spese relativi a missioni fuori dal territorio comunale della sede di lavoro; nel caso di rimborso analitico a piè di lista non vi è tassazione, mentre nel rimborso forfetario opera un limite massimo oltre il quale la somma concorre al reddito.

• art. 6 TUIR

  richiamato insieme all'art. 51 TUIR come parametro della disciplina fiscale applicabile alle somme percepite dal contribuente.

• art. 46 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali

  letto come fonte del trattamento economico dell'indennità di trasferta, ma interpretato nel senso che le somme hanno natura di rimborso delle spese di viaggio e non di retribuzione.

• art. 35 d.P.R. n. 271/2000

  "Per incarichi svolti in comune diverso da quello di residenza, purché entrambi siano compresi nello stesso ambito zonale, viene corrisposto, per ogni accesso, un rimborso spese nella misura di L. 533 per chilometro a decorrere dal 1 gennaio 2000."

  la disposizione conferma che il rimborso spese per gli incarichi svolti fuori dal comune di residenza è parametrato al chilometraggio e al costo del carburante, con esclusione della natura retributiva.

• art. 48 d.P.R. n. 597/1973

  richiamato dalla precedente giurisprudenza come norma che non consente l'assoggettamento a imposta di rimborsi spese aventi funzione restitutoria.

• art. 48 d.P.R. n. 917/1986

  richiamato dalla precedente giurisprudenza come disposizione analoga che esclude l'imponibilità delle somme aventi natura di rimborso spese e non retributiva.

• art. 48 l. n. 833/1978

  richiamato nel quadro normativo dell'accordo collettivo per i medici specialisti ambulatoriali.

• art. 8 d.lgs. n. 502/1992

  richiamato quale base normativa dell'accordo collettivo applicabile ai rapporti con i medici specialisti ambulatoriali.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, non ogni somma corrisposta in dipendenza di un rapporto di lavoro è necessariamente retributiva: quando la voce economica ha funzione di rimborso di spese effettivamente sostenute per l'esecuzione dell'incarico, essa conserva natura restitutoria e non concorre automaticamente alla formazione del reddito.
• Le indennità di trasferta riconosciute per prestazioni svolte fuori dal comune di residenza o fuori dalla sede di lavoro vanno distinte tra rimborso analitico e rimborso forfetario: nel primo caso, se l'esborso è documentato e commisurato alla spesa effettiva, non si determina imponibilità; nel secondo opera il regime limitato previsto dalla disciplina fiscale.
• Quando una fonte collettiva e la disciplina regolamentare parametrano il compenso a chilometraggio e costo del carburante, il trattamento economico assume natura di rimborso spese e non di retribuzione, con conseguente esclusione dell'assoggettamento a ritenuta IRPEF nei limiti della spesa effettivamente ristorata.
• Il giudice di merito che qualifichi come retributiva una somma espressamente destinata a ristorare spese di viaggio deve confrontarsi con la concreta struttura della voce economica e con la disciplina regolamentare applicabile, non potendo arrestarsi alla mera forfetizzazione formale dell'importo.

Come è indicizzato