Sentenza del 13/08/2020 n. 2444 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

Disputa sulla qualificazione fiscale dei canoni derivanti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ai sensi dell'art. 3 L. n. 1089/1939: la società aveva applicato il regime forfetario di determinazione del reddito previsto dall'art. 11, comma 2, L. n. 413/1991 (ante abrogazione 2012) contabilizzando per tali immobili solo la rendita catastale, mentre l'Agenzia contestava l'applicabilità di quel regime ai canoni prodotti da immobili che costituiscono l'oggetto dell'attività d'impresa (attività di locazione) e quindi sono da considerare redditi d'impresa/IRAP determinati secondo le ordinarie regole del diritto tributario. La controversia verte anche sulla corretta individuazione della strumentalità per destinazione rispetto alla mera classificazione catastale.

La decisione

La Commissione ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, riformando la sentenza di primo grado che aveva dato ragione alla XXXXX S.r.l. Ha affermato il principio secondo cui l'art. 11, comma 2, L. n. 413/1991 (regime forfetario per immobili storico-artistici) si riferisce alla determinazione del reddito fondiario e non è applicabile quando gli immobili costituiscono oggetto dell'attività d'impresa. Ne consegue che i canoni derivanti dalla locazione di tali beni, se rientranti nell'attività d'impresa di locazione, costituiscono ricavi d'impresa e concorrono alla determinazione della base imponibile ai fini IRES e IRAP secondo le ordinarie regole; pertanto il ricorso della società è rigettato. Sono state altresì liquidate spese di giudizio in favore dell'Agenzia per euro 2.500,00 oltre oneri di legge.

Norme richiamate

• Legge n. 1089 del 1939, art. 3

  Definisce gli immobili di interesse storico o artistico; è il criterio materiale per l'applicazione del regime speciale previsto da norme successive.

• Legge n. 413 del 1991, art. 11, comma 2

  Prevedeva una determinazione forfetaria del reddito per gli immobili storico-artistici (applicabile ai redditi fondiari), ma secondo la giurisprudenza non è applicabile ai redditi d'impresa quando l'immobile costituisce oggetto dell'attività dell'impresa.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 57

  Stabilisce che i redditi degli immobili che non sono beni strumentali né oggetto dell'attività d'impresa concorrono come redditi fondiari; evidenzia la distinzione normativa tra redditi fondiari e redditi d'impresa.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 40

  Stabilisce che non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali; conferma che, se l'immobile rientra nell'impresa, i canoni sono redditi d'impresa.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 5, 11 e 11-bis (riferimento IRAP)

  Disciplina la base imponibile IRAP, che include i ricavi derivanti dall'attività di impresa; i canoni da locazione, se rilevanti per l'attività d'impresa, concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. nn. 26343/2009; ord. 8164/2019; 6515/2019; 9204/2017; 2332/2009; 7542/2011)

  Orientamento consolidato secondo cui l'art. 11, comma 2, L. 413/1991 riguarda i redditi fondiari e non si applica quando gli immobili costituiscono oggetto dell'impresa; i canoni in tal caso sono ricavi d'impresa e rilevano ai fini IRES e IRAP.

Massime di principio

• Il regime forfetario previsto dall'art. 11, comma 2, L. 413/1991 riguarda la determinazione dei redditi fondiari e non è applicabile ai proventi che costituiscono ricavi d'impresa quando l'immobile è oggetto dell'attività dell'impresa.
• Per stabilire il corretto trattamento fiscale non conta solo la categoria catastale: è decisivo l'uso economico dell'immobile e se la locazione rientra nell'oggetto sociale o nell'attività d'impresa (in tal caso i canoni sono redditi d'impresa).
• I canoni derivanti dalla locazione di immobili storico-artistici che rientrano nell'attività d'impresa concorrono alla determinazione sia dell'IRES sia della base imponibile IRAP secondo le ordinarie regole, non potendo essere sostituiti da una determinazione forfettaria fondata sulla rendita catastale.
• La ratio dell'art. 11 L. 413/1991 (compensare maggiori costi di manutenzione dei beni vincolati) giustifica il regime forfetario solo nei redditi fondiari; tale ratio non si applica ai redditi d'impresa, che considerano ricavi e costi in modo diverso.
• Per evitare contestazioni documentare chiaramente la destinazione d'uso (contratti, fatturazione, classificazione contabile) e verificare la coerenza con l'oggetto sociale: se la locazione è l'attività dell'impresa, va applicata la tassazione ordinaria.