Sentenza del 07/12/2022 n. 5731 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Controversia sulla qualificazione fiscale delle "riserve" iscritte nella contabilità lavori di un appalto (SS125). L'Agenzia, in sede di registrazione della sentenza civile, aveva applicato l'imposta di registro in misura proporzionale del 3% ritenendo le somme di natura "risarcitoria". Il giudizio verteva su se tali somme debbano essere considerate corrispettivo soggetto a IVA (e quindi non qualificate automaticamente come risarcimento) o risarcimento esente/assoggettato a diversa imposizione, valutando la natura sostanziale delle somme e non il puro tenore letterale dell'atto.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado favorevole ad ANAS. Il Collegio ha ritenuto che le riserve (nn. 14, 17, 20, 21) non fossero di natura risarcitoria nel senso di reintegro del patrimonio o di perdita di utili futuri, ma costituissero maggior corrispettivo volto a ristabilire l'equilibrio economico del rapporto contrattuale e ad indennizzare maggiori costi specifici (materiali, manodopera, noli, immobilizzazione mezzi, fermo cantiere, inutilizzabilità o perdita di beni, o maggiori oneri finanziari) derivanti dall'inadempimento dell'ente committente. Pertanto tali somme assumono rilevanza ai fini IVA ai sensi dell'art. 13 del DPR 633/72. La Corte ha escluso la natura risarcitoria tout court richiamando la necessità di accertare fatti illeciti o risoluzione contrattuale per qualificare come danno risarcitorio. Condanna dell'appellante alle spese di giudizio (Euro 5.000,00 oltre accessori).

Norme richiamate

• art. 13 d.P.R. n. 633/1972

  Le somme attribuite a titolo di riserva che costituiscono maggior corrispettivo per prestazioni inerenti l'appalto assumono rilevanza ai fini IVA quali corrispettivo tassabile.

• art. 15 d.P.R. n. 633/1972

  "le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente"

  Gli interessi moratori e le penalità sono escluse dalla base imponibile IVA; la Corte distingue questi casi dai maggiori oneri qualificabili come corrispettivo.

• art. 93 D.P.R. 917/1986 (ex art. 60 TUIR)

  "sommes 'corrisposte a titolo risarcitorio che abbiano funzione surrogatoria della perdita reddituale' ... tassazione nella misura del 50%"

  Ai fini reddituali va distinta la funzione della somma: se essa sostituisce una perdita di reddito (mancato utile) può trovare applicazione la disciplina che prevede la tassazione al 50% nell'anno della richiesta; se invece ha funzione integrativa del patrimonio danneggiato la diversa disciplina è applicabile.

• art. 1671 c.c. e art. 1672 c.c.

  Richiamati come esempi di fattispecie in cui possono sorgere indennizzi o conseguenze che qualificano le pretese (recesso del committente, scioglimento del contratto per fatti non imputabili alle parti).

• Capitolato Generale - D.M. 145/2000 (art. 29, 30)

  Norme contrattuali che regolano interessi per ritardati pagamenti e modalità di calcolo; richiamate nel motivare la natura delle somme per la riserva 21 (interessi per ritardato pagamento).

• Cass. n. 15013/2011

  Giurisprudenza richiamata per sostenere che nelle riserve rientrano anche maggiori pregiudizi e costi aggiuntivi sostenuti dall'appaltatore nell'esecuzione dell'appalto.

• Cass. n. 5496/1992

  Principio secondo il quale il risarcimento del danno deve essere riconosciuto all'appaltatore solo se questi ha esercitato la facoltà di recedere; in mancanza si presume la volontà di proseguire il contratto.

• Cass. n. 10938/2015

  Richiamata per affermare che la qualificazione in termini risarcitori necessita dell'accertamento di fatti illeciti che conducano alla risoluzione del rapporto e all'esistenza di un danno da responsabilità extracontrattuale.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale delle riserve di appalto dipende dalla causa e dalla natura sostanziale della somma, non dal mero appellativo usato nell'atto o nella sentenza: occorre valutare se la somma indennizza maggiori costi/servizi (corrispettivo) o reintegra una perdita di reddito/patrimoniale (risarcimento).
• Se la riserva indennizza aumenti di costi specifici dell'esecuzione (materiali, manodopera, noli, immobilizzo mezzi, fermo cantiere, perdita di beni, maggiori oneri finanziari), essa va qualificata come maggior corrispettivo e soggetta a IVA ai sensi dell'art.13 DPR 633/72.
• Le somme aventi natura di risarcimento per perdita di futuri guadagni (mancato utile) possono essere sottoposte a diversa disciplina fiscale (rif. art.93 TUIR) con effetti reddituali particolari; pertanto è essenziale individuare la funzione economica della somma.
• Le dichiarazioni formali dell'atto (es. etichetta "risarcitorie") non vincolano l'Amministrazione o il giudice fiscale: è necessario produrre elementi probatori (CTU, documentazione contabile) che dimostrino la natura e la causalità delle pretese.
• Il risarcimento vero e proprio richiede, di norma, l'accertamento di fatti illeciti o la risoluzione del contratto (o il recesso) per poter essere qualificato come danno risarcitorio distinta dal corrispettivo contrattuale.
• Interessi moratori e penalità sono esclusi dalla base imponibile IVA (art.15 DPR 633/72) e vanno distinti dalle somme riconosciute a ristoro di maggiori oneri operativi, che invece possono essere tassabili.
• In casi analoghi occorre documentare puntualmente i maggiori costi e il loro rapporto causale con l'inadempimento della stazione appaltante (perizie, CTU, contabilizzazione dettagliata) per ottenere la qualificazione come corrispettivo o, al contrario, per dimostrare la natura risarcitoria.