Sentenza del 22/01/2020 n. 136 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'ufficio ha emesso un avviso di liquidazione chiedendo la registrazione proporzionale al 3% per la presunta cessione di azienda, ritenendo che la cessione del 100% delle quote (realizzata in due atti 06.07.2016 e 29.09.2017) e la successiva operazione di fusione costituissero, nella sostanza, la cessione dell'azienda soggiacente. L'ufficio ha richiamato l'art. 20 TUR nella formulazione interpretata come prevalenza della sostanza sulla forma e come autorizzante la ricostruzione di operazioni complesse e collegamenti negoziali. La contribuente ha impugnato l'avviso sostenendo che le cessioni di quote (anche totalitarie) sono negozi distinti dalla cessione di azienda, che l'imposta di registro è imposta d'atto e va calcolata sul singolo atto secondo il nomen iuris e il contenuto testuale, e che le modifiche normative intervenute con la legge di bilancio 2018 sono interpretazione autentica con efficacia retroattiva (come ribadito dalla legge di bilancio 2019), impedendo ricostruzioni extratestuali e collegamenti fra più atti per rietichettare l'atto registrato.

La decisione

La CTR ha accolto l'appello della contribuente, riformando la sentenza di primo grado e annullando l'avviso di liquidazione. La Corte ha ritenuto che, in astratto, la cessione totalitaria di quote è diversa dalla cessione di azienda e che il legislatore ha voluto sottoporre le due ipotesi a regimi diversi. Sul caso concreto però ha constatato che la volontà sostanziale di conseguire una cessione di azienda emergeva unicamente dalla valutazione congiunta dei due atti di cessione quote e del successivo atto di fusione, ossia da atti funzionalmente collegati. Tuttavia, avendo il legislatore, con la legge di bilancio 2018 e avendo poi chiarito la natura interpretativa della modifica con la legge di bilancio 2019, ricondotto l'applicazione dell'art. 20 ai soli elementi desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione escludendo elementi extratestuali e collegati, la ricostruzione effettuata dall'Ufficio risultava incompatibile e l'avviso è stato annullato. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (Testo Unico dell'imposta di registro)

  l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte ha ritenuto che la modifica introdotta con la legge di bilancio 2018 abbia circoscritto il potere di ricostruzione al contenuto del singolo atto, escludendo la valutazione di atti esterni o collegati; tale lettura ha efficacia retroattiva in virtù della successiva legge di bilancio 2019 che ne ha chiarito la natura interpretativa.

• art. 37-bis DPR 600/1973 (richiamato dall'ufficio) / art. 10-bis Statuto del Contribuente (L. 212/2000)

  L'ufficio ha affermato che l'art. 20 non richiede il contraddittorio preventivo previsto per gli accertamenti antielusivi (ex art. 37-bis TUIR / art. 10-bis Statuto). La Corte e la giurisprudenza indicano che la qualificazione ex art. 20 può essere esercitata anche senza l'iter dell'accertamento per elusione, ma quando si assume l'esistenza di elusione è necessario rispettare le procedure previste dall'art.10-bis.

• Legge 07.12.2017 n. 205 (legge di bilancio 2018), art. 1 comma 87 lett. a)

  Ha modificato la formulazione dell'art. 20 limitando la possibilità di guardare a elementi extratestuali e atti collegati; l'Ufficio sosteneva che la norma fosse innovativa, la contribuente che fosse di interpretazione autentica.

• Legge 30.12.2018 n. 145 (legge di bilancio 2019), art. 1 comma 1084

  Ha esplicitamente enunciato la natura di norma di interpretazione autentica della modifica apportata all'art. 20 dalla legge di bilancio 2018, conferendo efficacia retroattiva all'interpretazione che limita l'uso di elementi extratestuali.

• Giurisprudenza della Suprema Corte (richiamata dall'ufficio)

  es. Cass. n. 2007/2018 e altre pronunce

  La giurisprudenza antecedente la modifica era orientata a ritenere legittima la qualificazione sostanziale degli atti mediante valutazione degli effetti economici e del collegamento negoziale; la CTR però ritiene che la successiva interpretazione autentica legislativa limiti tale approccio.

Massime di principio

• Dopo la modifica normativa del 2018 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2019, l'art. 20 TUR deve essere applicato privilegiando gli elementi contenuti nel singolo atto presentato alla registrazione; non è consentito utilizzare automaticamente atti e comportamenti extratestuali collegati per rietichettare l'atto come diverso dal nomen iuris che lo definisce.
• La cessione totalitaria di quote societarie e la cessione di azienda sono istituti distinti: pur potendo talvolta avere effetti economici simili, la natura giuridica, le controparti e numerose conseguenze (accreditamenti, subentri contrattuali, responsabilità, trattamenti contabili e fiscali) sono diverse e devono essere valutate quando si decide la qualificazione fiscale dell'atto.
• Se l'Ufficio ritiene di configurare un caso di elusione (uso anomalo di forme giuridiche per ottenere vantaggi fiscali), deve seguire le procedure previste dall'art. 10-bis (contraddittorio preventivo e iter previsto per gli accertamenti antielusivi); la semplice rietichettatura ai sensi dell'art. 20 non equivale automaticamente a un procedimento di elusione.
• Quando la ricostruzione sostanziale si fonda esclusivamente sulla valutazione congiunta di più atti funzionalmente collegati (operazioni a formazione progressiva), la legittimità della rietichettatura dipende dalla possibilitá normativa di considerare tali atti: dopo l'intervento del legislatore la possibilità è fortemente limitata se il singolo atto non contiene quegli elementi.
• In contenziosi simili il contribuente ha buone chance di successo se dimostra che il singolo atto è coerente con il nomen iuris e che eventuali elementi che l'Ufficio invoca sono extratestuali o si riferiscono ad atti autonomi non integrabili nel documento registrato, specie dopo la pronuncia interpretativa del 2019.
• In concreto, prima di agire, valutare: (a) il contenuto testuale e le clausole del singolo atto registrato; (b) l'eventuale esistenza di atti realmente strutturalmente indipendenti; (c) la cronologia e la causa negoziale; e (d) la necessità di attivare il contraddittorio ai fini antielusivi se l'Ufficio prospetta elusione.