Sentenza del 22/06/2022 n. 20078 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate notificò un avviso di accertamento per il 2013 contestando la mancanza della prova dell'uscita dal territorio dell'Unione Europea delle merci cedute in esportazione (esclusione della non imponibilità IVA ex D.P.R. n. 633/1972, art. 8) e chiedendo il pagamento dell'IVA e sanzioni. La società impugnò l'atto denunciando, tra l'altro, violazione del contraddittorio preventivo e difetto probatorio delle doglianze dell'amministrazione. In giudizio di merito si sono poi determinate questioni sulla regolarità della notifica, sulla adeguatezza della documentazione fornita (pagamenti bancari e fatture) quale prova alternativa dell'esportazione e sul riparto di responsabilità quando l'esportazione è stata gestita tramite spedizioniere.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati il primo e il terzo motivo (ossia: nulla violazione del contraddittorio preventivo e corretta esclusione della documentazione privata quale prova dell'uscita della merce). Ha invece accolto il secondo motivo (violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: il giudice d'appello ha deciso anche su fatture che l'amministrazione aveva espressamente escluso dalla propria pretesa in primo grado) e il quarto motivo (violazione del principio di proporzionalità e mancata valutazione della buona fede e della diligenza del cedente quando la consegna è avvenuta tramite spedizioniere). Per questi ultimi profili la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8

  Disciplina la non imponibilità IVA delle cessioni all'esportazione. La Corte richiama l'orientamento secondo cui, se sussistono presunzioni che la merce non sia uscita dall'UE, la destinazione all'esportazione deve essere provata con documentazione doganale o prove certe e incontrovertibili; documenti privati e attestazioni di pagamento sono normalmente inidonei.

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Il contraddittorio preventivo deve essere attivato e il contribuente deve poter esporre le proprie ragioni, ma l'Amministrazione non è obbligata ad esporre dettagliatamente nell'avviso le ragioni per cui non ha accolto le osservazioni; la mancata menzione delle osservazioni nell'atto non comporta di per sé nullità se il contraddittorio è stato effettivamente svolto.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Il giudice non può decidere oltre il thema decidendum: se l'amministrazione limita la propria pretesa in giudizio escludendo talune fatture, il giudice d'appello non può pronunciarsi sul loro merito.

• Codice di procedura civile, art. 116

  Richiamato in relazione ai mezzi di prova e al richiamo delle norme comunitarie/ regolamentari sul regime probatorio per le esportazioni; la Corte precisa i limiti di applicazione delle prove alternative previste dalla normativa UE.

• Regolamento CE n. 312 del 2009, art. 1, n. 21

  La Corte segnala che tale previsione consente l'uso di prove private solo in una peculiare ipotesi procedurale (mancata ricezione del messaggio di uscita dopo lo svincolo e dopo 90 giorni). Non è applicabile quale regola generale per dimostrare l'uscita quando l'amministrazione contesta la veridicità delle attestazioni.

• Regolamento CE n. 2454 del 1993, art. 796 quinquies

  Prevede, in ipotesi specifiche (mancato ricevimento del messaggio di uscita), mezzi alternativi di prova anche di origine privata. La Corte distingue questo regime speciale dalla situazione ordinaria in cui si richiede documentazione doganale certa.

• Trattato dell'Unione Europea, art. 5 (principio di proporzionalità)

  Richiamato per ribadire che le misure nazionali devono essere proporzionate e non imporre sul fornitore una responsabilità assoluta indipendentemente dalla sua diligenza o partecipazione a frodi commesse da terzi.

Massime di principio

• Il contraddittorio preventivo va attivato e il contribuente deve poter esporre le proprie ragioni prima dell'atto impositivo, ma l'amministrazione non è obbligata a riportare analiticamente nell'avviso ogni osservazione ricevuta; rileva che il confronto sia avvenuto sostanzialmente.
• Per beneficiare della non imponibilità IVA per esportazioni extra-UE la prova principale è la documentazione doganale (vidimazione sulla fattura, attestazioni ufficiali, messaggi doganali). Documenti privati come fatture o ricevute di pagamento non sono di norma idonei a provare l'uscita della merce se sussistono elementi presuntivi contrari.
• Il giudice di merito non può decidere oltre i limiti della domanda e delle eccezioni poste dalle parti: se l'amministrazione limita in giudizio la propria pretesa escludendo determinate fatture, il giudice non può tuttavia riesaminare quelle fatture come se fossero ancora contestate.
• Quando l'operazione è gestita tramite spedizioniere, la responsabilità del cedente deve essere valutata tenendo conto della buona fede e della diligenza che potevano essere ragionevolmente richieste: non è automaticamente sproporzionato scaricare tutta la responsabilità sul fornitore, ma neanche le misure antievasive non devono eccedere quanto necessario. Il contribuente può allegare e provare di aver adottato tutte le misure ragionevoli a tutela dell'operazione.
• Se l'amministrazione sostiene che le attestazioni doganali sono fraudolente o false, incombe su di essa l'onere di fornire elementi che giustifichino le presunzioni, mentre il contribuente può superarle con prove certe e incontrovertibili (es. attestazioni di autorità straniere o documentazione doganale ufficiale).
• La normativa UE che ammette prove private in casi particolari (es. Reg. 2454/1993 art. 796 quinquies) si applica solo nelle ipotesi previste (mancato ricevimento del messaggio di uscita dopo lo svincolo) e non come regola generale per sostituire la documentazione doganale.