Cassazione Civile, Sentenza n. 26535/2022 del 08/09/2022

Esito

La controversia

Il ricorrente aveva chiesto il rimborso della ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti nel 2003 da società italiane al fondo tedesco (importo principale €146.357,13; in via subordinata la differenza tra la ritenuta del 15% applicata e l'imposta sostitutiva del 12,5% sul risultato di gestione, pari a €24.392,85). L'Agenzia aveva negato il rimborso; tribunali di merito avevano respinto il ricorso. Il ricorrente deduceva violazione del principio di libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE) e difformità di trattamento rispetto ai fondi italiani, invocando le norme nazionali sull'imposizione dei fondi (art. 9 l. 23/03/1983 n.77; art.9 comma 4 d.lgs. n.461/1997) e la convenzione Italia-Germania (art.10), nonché violazione delle regole sulla prova (art.2697 c.c.).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso (in particolare il secondo motivo), ritenendo che l'applicazione della ritenuta del 15% al fondo tedesco, quando un organismo analogo residente in Italia nelle medesime condizioni sarebbe stato esentato ai sensi dell'art.9, comma 4, d.lgs. n.461/1997, costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata dall'art.63 TFUE. La Corte ha operato un'interpretazione adeguatrice dell'art.10, par.2, della Convenzione Italia-Germania in senso conforme al diritto UE, stabilendo che ai dividendi in questione possa applicarsi l'esenzione prevista per i fondi italiani. Perciò il ricorso è stato accolto, il motivo principale assorbito, la sentenza di merito annullata e la causa rinviata al giudice di merito per gli adempimenti consequenziali (quantificazione e determinazione del rimborso).

Norme richiamate

• Art. 63 TFUE

  Nell’ambito delle disposizioni previste dal presente capo [Capo 4 Capitali e pagamenti, n.d.r.] sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi.

  La Corte ha ritenuto che una ritenuta applicata ai dividendi percepiti da un fondo non residente, quando un fondo residente in identiche condizioni sarebbe esente, integra una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata dall'art.63 e richiede, salvo giustificazioni rigorose, la parificazione del trattamento.

• Art. 10 Convenzione Italia - Germania (sulla doppia imposizione)

  I dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. ... tuttavia ... l'imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi.

  La Corte ha interpretato adeguativamente la disposizione pattizia in modo conforme al diritto unionale: l'art.10(2) non può giustificare un trattamento discriminatorio rispetto ai fondi residenti; ove possibile va letto in modo da consentire l'applicazione dell'esenzione prevista dalla normativa interna che opera per i fondi residenti.

• Art. 27, comma 3, DPR 29/09/1973 n.600

  La ritenuta è operata a titolo d’imposta ... con l’aliquota del 27 per cento sugli utili corrisposti a soggetti non residenti ... L’aliquota della ritenuta è ridotta al 12,50 per cento per gli utili pagati ad azionisti di risparmio. I soggetti non residenti ... hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta, dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero.

  Usata dalla Corte per ricostruire il regime di ritenuta applicabile ai non residenti e per distinguere la disciplina nazionale alla quale va riferita la comparazione tra trattamenti.

• Art. 9, legge 23/03/1983 n.77

  I fondi comuni di cui all’articolo 1 non sono soggetti alle imposte sui redditi [...]. Sul risultato della gestione del fondo maturato in ciascun anno la società di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta sostitutiva.

  La norma descrive il regime fiscale dei fondi residenti (imposta sostitutiva del 12,5% sul risultato di gestione) e costituisce il termine di paragone per valutare la sussistenza della disparità di trattamento.

• Art. 9, comma 4, d.lgs. 21/11/1997 n.461

  Nel caso di organismi di investimento collettivo di diritto italiano le cui quote o azioni siano sottoscritte esclusivamente da soggetti non residenti ... gli organismi medesimi sono esenti dall'imposta sostitutiva sul risultato della gestione di cui all'articolo 9 della legge 23 marzo 1983, n. 77.

  La Corte ha ritenuto che, ove un fondo estero si trovi nelle medesime condizioni previste da questa norma, il diverso trattamento (ritenuta vs. esenzione) provoca una discriminazione vietata dal diritto UE e l'esenzione deve poter essere estesa, tramite interpretazione conforme, anche al fondo estero.

• Art. 2697 cod. civ.

  Richiamato in relazione all'onere della prova; la Corte ha osservato che non può essere richiesto al ricorrente di dimostrare aspetti estranei alla normativa nazionale applicabile e che la comparazione deve fondarsi sui criteri previsti dalla legge italiana.

• Art. 360 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione ai motivi di ricorso per cassazione; la Corte ha accolto il vizio di diritto dedotto con riferimento a tale articolo.

Massime di principio

• La comparazione per valutare una presunta discriminazione nel trattamento fiscale dei dividendi deve essere effettuata con riferimento ai criteri e alla disciplina nazionale oggetto della contestazione (cioè la normativa italiana), non alla tassazione eventualmente applicata nello Stato estero.
• Se la normativa nazionale prevede un trattamento più favorevole per organismi residenti che soddisfano determinati presupposti, un fondo non residente nelle medesime condizioni può invocare il principio di libera circolazione dei capitali (art.63 TFUE) e ottenere un trattamento equivalente, salvo che lo Stato membro dimostri una giustificazione rigorosa e specifica.
• In caso di contrasto tra norma pattizia (convenzione sulla doppia imposizione) e principi del diritto UE, il giudice nazionale deve tentare un'interpretazione adeguatrice conforme al diritto UE; se l'interpretazione conforme non è possibile, occorre disapplicare la norma interna o adattare la soluzione in modo da rispettare i principi comunitari.
• Argomentazioni generiche sulla "coerenza del sistema fiscale" o sulla necessità di tutela del gettito non sono sufficienti a giustificare differenze di trattamento transnazionali: la giustificazione richiede prove specifiche e un nesso diretto con l'obiettivo perseguito.
• Sotto il profilo probatorio, al contribuente spetta dimostrare il dato normativo e le condizioni previste dalla legge; non è lecito al giudice trasformare la questione giuridica in una richiesta di prova circa imposte pagate nello Stato estero quando la comparazione è fondata sulla normativa nazionale.