Sentenza del 02/02/2023 n. 3118 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per omesso versamento IVA relativo al 2009 e irrogazione di sanzioni, conseguente a processo verbale di constatazione (PVC) del 18 luglio 2013 non notificato al contribuente. Il contribuente aveva dedotto la nullità dell'atto per violazione del contraddittorio endoprocedimentale e contestato nel merito l'accertamento. L'Ufficio ha dedotto in Cassazione che, in materia di tributi armonizzati come l'IVA, la violazione del contraddittorio determina la nullità dell'atto solo se il contribuente dimostra in concreto quali argomenti avrebbe fatto valere e come questi avrebbero potuto determinare un diverso esito dell'azione amministrativa (c.d. prova di resistenza); inoltre ha sostenuto che le ragioni di urgenza per exeption al contraddittorio sussistevano, fondate sul rischio di perdita di gettito per la estinzione della società e su una dichiarazione IVA presuntivamente infedele.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso dell'Ufficio e dichiarato assorbito il secondo motivo. Ha affermato il principio applicativo della Corte di Giustizia UE: la violazione del diritto di difesa non comporta automaticamente l'annullamento dell'atto impositivo, ma solo se il contribuente prova che il rispetto del contraddittorio avrebbe potuto determinare un esito diverso (prova di resistenza). Nel caso di specie il contribuente non ha fornito tale prova, per cui la sentenza di merito che aveva accolto il ricorso del contribuente è stata cassata e la causa è stata rimessa alla Corte tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame delle questioni residue e per la regolazione delle spese di lite.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art.12, comma 7

  Stabilisce l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale prima dell'adozione di atti impositivi, salvo motivate ragioni di urgenza; la sua violazione può comportare nullità dell'atto ma, in materia di tributi armonizzati, occorre valutare il requisito della prova di resistenza.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art.56

  Norme procedurali in materia di IVA e degli accertamenti. Richiamata per il contesto dell'accertamento IVA e per le procedure relative alla contestazione.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art.3

  Principi di buon andamento e imparzialità dell'azione amministrativa nonché partecipazione e trasparenza procedimentale; rilevante nell'ambito del contraddittorio e delle eccezioni di urgenza.

• Codice di procedura civile, art.360, comma 1, n.3

  Motivo di ricorso per cassazione per violazione di norme di diritto; strumento processuale utilizzato dall'Ufficio in Cassazione.

• Corte di Giustizia UE, Kamino, C-129/13 e C-130/13 (3 luglio 2014)

  Principio secondo cui la violazione del diritto di difesa non comporta automaticamente annullamento dell'atto amministrativo in materia tributaria armonizzata: l'annullamento è necessario solo se il contribuente dimostra che, se il contraddittorio fosse stato rispettato, l'esito sarebbe potuto essere diverso (prova di resistenza).

• Giurisprudenza CGUE successiva richiamata (es. RQ C-831/18, C-430/19, C-187/19, Prequ C-276/16)

  Confermano e precisano il criterio della prova di resistenza e l'interpretazione restrittiva dell'effetto annullatorio della violazione dei diritti della difesa.

Massime di principio

• La mancanza del contraddittorio endoprocedimentale non conduce automaticamente alla nullità dell'atto impositivo: il contribuente deve dimostrare in concreto che, se fosse stato ascoltato, l'atto avrebbe avuto un esito diverso (prova di resistenza).
• In materia di tributi armonizzati, come l'IVA, il rispetto del principio di effettività richiesto dal diritto dell'Unione impone che la nullità sia affermata solo quando l'irregolarità ha eziologicamente inciso sull'esito dell'azione amministrativa.
• Le ragioni di urgenza che giustificano l'omissione del contraddittorio devono essere concrete e possono essere esaminate dal giudice; il rischio di perdita di gettito (es. scioglimento o estinzione della società) è un elemento possibile ma richiede prova.
• L'onere di provare il pregiudizio derivante dalla mancanza del contraddittorio grava sul contribuente; senza questa prova l'atto amministrativo tende a resistere all'impugnazione.
• In situazioni analoghe è opportuno che il contribuente documenti preventivamente e dettagliatamente quali argomentazioni e quali prove avrebbe prodotto nel contraddittorio, per potere successivamente dimostrare la prova di resistenza in sede giurisdizionale.