Cassazione Civile, Sentenza n. 1016/2022 del 14/01/2022

Esito

La controversia

Verifica fiscale (p.v.c. 19.12.2005) relativa al 2003: l'Ufficio contestava, tra l'altro, la violazione del principio di competenza (art. 109 TUIR) per la tardiva iscrizione in bilancio di un costo riguardante l'anno precedente; contestazioni accessorie riguardavano la deducibilità di perdite su crediti ceduti "pro solvendo" e questioni relative alla valutazione delle rimanenze. In primo e secondo grado i giudici avevano accolto il ricorso della contribuente, ritenendo giustificata la ripresa a tassazione derogabile e l'imputazione del costo nell'esercizio successivo (motivando anche con possibile doppia imposizione e con clausole contrattuali FOB), nonché annullando la ripresa a tassazione relativa ai crediti pro solvendo. L'Amministrazione impugna in Cassazione sostenendo la inderogabilità delle regole di competenza, l'impossibilità di dedurre automaticamente perdite per crediti pro solvendo senza prova della definitività della perdita e censurando profili motivazionali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Amministrazione con riferimento ai primi due motivi e rigettato il terzo. In particolare: (i) ha affermato l'inderogabilità del principio di competenza ai fini delle imposte sui redditi (art. 109 TUIR), evidenziando che i corrispettivi e i costi vanno imputati all'esercizio indicato dalla legge (data di consegna o di spedizione ai sensi dell'art. 1510 c.c.), salvo prova contraria delle condizioni contrattuali che indichino un diverso momento traslativo; (ii) ha stabilito che le perdite connesse a cessione di crediti "pro solvendo" non risultano automaticamente deducibili e richiedono elementi certi e precisi sulla definitività della perdita (o l'esistenza di una procedura concorsuale del debitore); (iii) ha respinto la censura sulla presunta nullità motivazionale della sentenza impugnata perché infondata. La sentenza di merito è stata cassata (annullata) con rinvio per conforme istruzione alla luce dei principi di diritto enunciati.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR (ex art. 75 D.P.R. 917/1986)

  Principio di competenza inderogabile: i componenti negativi e positivi di reddito d'impresa si imputano all'esercizio secondo le regole di legge; le spese si considerano sostenute al momento della consegna o della spedizione, salvo diversa pattuizione contrattuale comprovata

• art. 1510 c.c.

  Regola civilistica sul trasferimento della proprietà delle cose mobili: effetto traslativo in linea generale alla data della spedizione (o consegna), con possibilità di pattuizione di momento diverso; norma cui la disciplina tributaria rimanda per individuare l'esercizio di competenza

• art. 101, comma 5 D.P.R. 917/1986

  Disciplina della perdita su crediti: la cessione di credito pro soluto può costituire perdita deducibile se sussistono i requisiti previsti; per i crediti pro solvendo è richiesta prova certa della perdita a carico del cedente

• art. 71 (oggi art. 106) TUIR

  Disposizioni generali sulla determinazione del reddito d'impresa e sugli accantonamenti per rischi su crediti; gli accantonamenti e le deduzioni relative ai crediti ceduti pro solvendo richiedono la prova del rischio residuo per il cedente

• art. 59 TUIR

  Norma generale richiamata dalla parte ma in concreto non pertinente alle rimanenze (disciplina dividendi), ragion per cui la Corte ha ritenuto corretta la valutazione della CTR sulla mancata indicazione normativa da parte dell'Ufficio

• art. 61 e art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992; artt. 112, 132 c.p.c.; art. 111 Cost.; art. 360 c.p.c.

  Norme processuali richiamate nella censura: riguardano il contenuto della motivazione della sentenza, i requisiti di impugnazione e le norme sulle ipotesi di nullità e violazione del diritto di difesa; la Corte ha ritenuto infondata la censura motivazionale avanzata dall'Amministrazione

Massime di principio

• Il principio di competenza (art. 109 TUIR) è inderogabile: il contribuente non può scegliere liberamente in quale esercizio imputare costi o ricavi quando la legge individua il momento di imputazione (es. consegna o spedizione).
• Per determinare l'esercizio di competenza in caso di cessione di beni va fatto riferimento all'art. 1510 c.c. e alle condizioni contrattuali: clausole (es. FOB) sono rilevanti solo se provate dal contribuente.
• Le perdite su crediti "pro solvendo" non sono automaticamente deducibili: è necessaria prova rigorosa della definitività della perdita o la presenza di procedure concorsuali del debitore che garantiscano la certezza dell'insolvenza.
• La possibilità di evitare una duplicazione di imposizione (o ottenere ristoro) non legittima di per sé la deroga al principio di competenza: il rimedio contro una doppia imposizione non autorizza la scelta dell'esercizio di imputazione contraria alla normativa fiscale.
• L'Amministrazione finanziaria non può supplire con argomentazioni nuove la motivazione degli atti impugnati in sede di giudizio di legittimità: la contestazione normativa deve essere adeguatamente specificata negli atti di riferimento.
• In caso di contestazioni su rimanenze o momenti traslativi, il contribuente ha l'onere di allegare i contratti o documenti che dimostrino condizioni diverse dalla regola generale (spedizione/consegna).