Cassazione Civile, Sentenza n. 21047/2023 del 18/07/2023

Esito

La controversia

La società chiedeva il rimborso di parte dell'IRAP versata per il 2011 (€92.426) sostenendo che la plusvalenza derivante dalla vendita di un immobile in Francia era stata già assoggettata in Francia a imposta sul reddito superiore rispetto all'Italia e che, in virtù della Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni, tale imposta estera doveva essere considerata ai fini dell'IRAP e dar luogo a scomputo/rimborso. I giudici di merito avevano negato il rimborso ritenendo che il regime di credito per le imposte estere (art.165 TUIR) non riguardasse l'IRAP e che la Convenzione non legittimasse il scomputo dall'IRAP in assenza di espressa previsione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario della contribuente disponendo l'accoglimento della istanza di rimborso. La Corte ha ritenuto che la Convenzione Italia-Francia, ratificata con legge 7 gennaio 1992, n.20, si applica anche all'IRAP (in quanto assimilata all'Ilor) per effetto dell'art.44 d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, della successiva comunicazione alle autorità fiscali francesi e del riconoscimento di fatto da parte della Francia; ha inoltre chiarito che l'art.24 della Convenzione impone che, se l'elemento reddituale è incluso nella base imponibile, debba essere consentita la deduzione dell'imposta pagata all'estero. Sono compensate le spese dei gradi di merito; l'Agenzia delle Entrate è condannata alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni (ratificata con legge 7 gennaio 1992, n.20)

  art.2 comma 3 (riferimento all'Ilor), art.24 (strumenti per evitare la doppia imposizione) e art.3 comma 4 (applicazione anche alle imposte di natura identica o analoga istituite successivamente)

  La Convenzione, letta nel suo complesso, è applicabile anche all'IRAP che è assimilabile all'Ilor; l'art.3(4) consente l'estensione ai tributi analoghi introdotti successivamente e l'art.24 impone la deduzione dell'imposta pagata all'estero ove il reddito sia incluso nella base imponibile italiana.

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446 (istituzione IRAP)

  art.44: "ai fini dell'applicazione dei trattati internazionali in materia tributaria, l'Irap è equiparata ai tributi erariali aboliti ... tra cui l'Ilor"

  La norma interna dichiara l'equiparazione dell'IRAP all'Ilor ai fini dell'applicazione dei trattati; tale equiparazione è elemento rilevante per l'applicazione della Convenzione, pur richiedendo il riscontro della rilevanza convenzionale anche da parte dello Stato estero.

• Costituzione della Repubblica Italiana

  art.10 primo comma; art.117 primo comma

  Le norme internazionali, una volta ratificate, assumono rilevanza primaria nell'ordinamento interno ai sensi dell'art.10 Cost. e i vincoli internazionali incidono sulla potestà legislativa ex art.117 Cost.; le convenzioni in materia tributaria prevalgono sulle corrispondenti norme interne.

• Modello OCSE (art.2 §3 e §4 e art.2 §3 del Modello citato dalla Corte)

  Il Modello OCSE prevede un elenco non tassativo delle imposte rilevanti e prevede che la Convenzione si applichi anche alle imposte di natura identica o sostanzialmente analoga introdotte successivamente; ciò supporta l'estensione della Convenzione all'IRAP, previa comunicazione e riconoscimento tra Autorità competenti.

• Circolare Agenzia Entrate 18 aprile 2002 n.33/E

  La circolare afferma che l'Italia ha comunicato l'introduzione dell'IRAP alle autorità estere e che la Francia ha riconosciuto l'IRAP quale imposta cui si applica la Convenzione

  L'atto amministrativo prova che l'Italia ha notificato la nuova imposta e che la Francia ha riconosciuto la rilevanza dell'IRAP ai fini convenzionali, elemento decisivo per l'applicabilità della Convenzione.

• art.165 T.U.I.R.

  Norma nazionale che disciplina il credito per imposte pagate all'estero in materia di imposte sul reddito; la Corte ha osservato che l'assenza di una norma interna analoga non esclude l'applicazione dei benefici convenzionali quando la Convenzione stessa li prevede.

• art.24 Convenzione Italia-Francia

  la disposizione prevede che l'Italia "può" includere nella base imponibile gli elementi di reddito imponibili in Francia e che in tal caso "deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata in Francia"

  La Corte interpreta l'art.24 come norma che, se il reddito estero è incluso nella base imponibile italiana, impone la deduzione dell'imposta pagata all'estero (contrariamente all'interpretazione che la materia sarebbe mera indicazione generale).

• codice di procedura civile

  art.360 primo comma n.3 (motivi di cassazione), art.384 (decisione di merito in cassazione)

  I motivi di nullità/violazione di legge sono stati fondati; non essendovi necessità di ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso la causa nel merito ai sensi dell'art.384 c.p.c.

Massime di principio

• Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni ratificate prevalgono sulle norme interne e devono essere interpretate nel loro testo e nella prassi fra le autorità competenti.
• Quando una Convenzione elenca imposte antecedenti alla sua stipula, l'introduzione di tributi successivi di natura analoga può rientrare nel regime convenzionale in base all'art.3(4) del modello OCSE e alle comunicazioni tra Autorità competenti.
• L'equiparazione interna di un tributo nuovo a un tributo precedente (es. IRAP all'Ilor) è rilevante per l'applicabilità di una Convenzione, ma la rilevanza effettiva richiede anche il riconoscimento/accordo dell'altro Stato contraente o evidenze amministrative della comunicazione e del riconoscimento.
• Se la Convenzione prevede che, quando un reddito estero è incluso nella base imponibile italiana, debba essere dedotta l'imposta pagata all'estero (art.24), il contribuente può ottenere lo scomputo/rimborso anche con riferimento all'IRAP quando sussistono i presupposti convenzionali.
• La semplice mancanza di una norma domestica analoga (es. art.165 TUIR per l'IRAP) non esclude i benefici convenzionali: va valutata la disciplina convenzionale e la prassi tra Autorità fiscali.
• In contenziosi simili, se i fatti sono già accertati e la questione è giuridica, la Cassazione può decidere la controversia nel merito senza rinvio (art.384 c.p.c.).
• Per ottenere rimborsi in situazioni di doppia imposizione internazionale è utile documentare sia l'imposta pagata all'estero sia la corrispondenza/riconoscimento tra le autorità fiscali dei due Stati.