Cassazione Civile, Ordinanza n. 28612/2024 del 06/11/2024

Esito

La controversia

La società aveva impugnato un avviso di accertamento IRES, IVA e IRAP relativo all’anno 2011, con cui l’Ufficio recuperava a tassazione, tra l’altro, somme conseguenti alla ritenuta illegittimità di note di variazione emesse ai sensi dell’art. 26 d.P.R. 633/1972. La CTP aveva accolto il ricorso; la CTR aveva confermato, ritenendo provata la risoluzione consensuale del rapporto civilistico sottostante e quindi la legittimità della variazione in diminuzione, in un contesto in cui la controparte contrattuale risultava fortemente indebitata e poi fallita. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo un solo motivo: violazione e falsa applicazione dell’art. 26, commi 2 e 3, d.P.R. 633/1972 e degli artt. 1321 e 1965 c.c., sostenendo che la nota di variazione era comunque tardiva perché sia il contratto di definizione dei rapporti sia il documento contabile erano successivi al decorso di un anno dalle fatture originarie, risalenti al 31 dicembre 2007. La contribuente ha resistito anche eccependo l’inammissibilità del ricorso, eccezione respinta dalla Corte perché la censura introduceva una questione di diritto e non una revisione del merito.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondata l’interpretazione secondo cui il termine annuale dell’art. 26, comma 3, opererebbe in modo generalizzato ogni volta che la variazione segua un accordo intervenuto oltre l’anno dall’operazione; ha invece ribadito che il limite annuale vale solo quando la sopravvenuta inesigibilità derivi da un accordo tra le parti, mentre non opera per le ipotesi del comma 2 legate al venir meno dell’operazione per risoluzione, nullità, annullamento, revoca, rescissione e simili. Nel caso concreto, la risoluzione consensuale è stata accertata come intervenuta il 21 settembre 2011 e la nota di variazione era del 30 settembre 2011, quindi tempestiva. La Corte ha inoltre valorizzato il precedente decreto ingiuntivo ottenuto dalla contribuente come indice dell’inadempimento della controparte e del conseguente venir meno della prestazione, e ha richiamato la coerenza dell’interpretazione con il principio di neutralità IVA e con la giurisprudenza unionale.

Norme richiamate

• art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura [...] viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili

  La nota di variazione in diminuzione è consentita quando l’operazione viene meno o si riduce per cause sopravvenute riconducibili a nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e fattispecie analoghe; in tali casi la disciplina del comma 2 opera senza il limite annuale del comma 3.

• art. 26, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti

  Il limite di un anno si applica solo quando la sopravvenuta inesigibilità o il venir meno dell’operazione dipendano da un accordo sopravvenuto tra le parti; non si estende alle ipotesi ordinarie del comma 2.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  È richiamato come norma che consente la detrazione dell’imposta corrispondente alla variazione effettuata tramite nota di variazione.

• art. 25 d.P.R. n. 633/1972

  È richiamato per la registrazione della nota di variazione secondo le modalità previste dalla disciplina IVA.

• art. 23 d.P.R. n. 633/1972

  È menzionato solo come norma di registrazione della fattura cui fa rinvio l’art. 26.

• art. 24 d.P.R. n. 633/1972

  È menzionato solo come norma di registrazione della fattura cui fa rinvio l’art. 26.

• art. 1321 c.c.

  Richiamato dal ricorrente per contestare la qualificazione del rapporto contrattuale posto a base della nota di variazione.

• art. 1965 c.c.

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla tesi della risoluzione consensuale e della disciplina della transazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 90, paragrafo 1, direttiva IVA

  La Corte lo richiama per affermare che gli Stati membri devono ridurre la base imponibile quando, dopo l’operazione, il corrispettivo non è percepito in tutto o in parte.

Massime di principio

• In materia di IVA, la nota di variazione in diminuzione può essere emessa senza limite annuale quando l’operazione venga meno per cause sopravvenute riconducibili alle ipotesi dell’art. 26, comma 2, d.P.R. 633/1972.
• Il termine di un anno previsto dall’art. 26, comma 3, d.P.R. 633/1972 si applica solo se il venir meno dell’operazione o la sopravvenuta inesigibilità del credito dipendono da un accordo sopravvenuto fra le parti.
• L’inadempimento del debitore, se accertato e seguito da risoluzione del rapporto, consente l’emissione della nota di variazione secondo il comma 2; il comma 3 non impedisce la rettifica salvo che la fattispecie sia effettivamente costruita come sopravvenuto accordo oltre l’anno.
• La disciplina nazionale delle variazioni IVA va letta in modo conforme al principio di neutralità fiscale, che impone di commisurare l’imposta al corrispettivo effettivamente percepito e non consente di gravare il soggetto passivo di un’imposta riferita a somme definitivamente non incassate.
• Le formalità richieste al contribuente per ottenere la riduzione della base imponibile devono limitarsi a quelle idonee a dimostrare che, dopo l’operazione, il corrispettivo non sarà definitivamente percepito.

Come è indicizzato