Sentenza del 31/10/2025 n. 4303 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano

Esito

La controversia

L’Ufficio contestava l’utilizzo in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997, di crediti d’imposta per ricerca e sviluppo ritenuti inesistenti, recuperando le imposte compensate e applicando la sanzione prevista dall’art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997. Secondo l’Ufficio, le attività descritte nei report non erano nuove, ma consistevano nella riproduzione di contributi scientifici già esistenti. La società ha sostenuto e documentato che i progetti comportavano attività effettive e costi inerenti, pertinenti e congrui, e che la novità risiedeva nella selezione, combinazione, analisi critica e riorganizzazione dei contenuti. Ha inoltre contestato l’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati alle annualità 2015-2019.

La decisione

La Corte di Giustizia di primo grado di Milano, sezione 9, con decisione del 29 ottobre 2025, ha riunito i ricorsi per connessione oggettiva e soggettiva e li ha accolti tutti, annullando gli avvisi impugnati. Ha ritenuto provati sia i costi sia il carattere innovativo dei progetti: l’innovazione poteva consistere nelle modalità originali di selezione, collegamento e riorganizzazione di conoscenze esistenti, e non dipendeva necessariamente dal conseguimento del risultato finale. Ha inoltre escluso l’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati, affermando che la spettanza del credito va valutata sulla base delle norme vigenti nel periodo d’imposta interessato. Le spese sono state compensate per la novità della questione. La sentenza richiama, come precedente relativo ad altre annualità, la pronuncia d’appello del 4 aprile 2025, n. 883, della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia.

Norme richiamate

• Art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145

  la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell' art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d'imposta di riferimento.

  Per verificare se il credito per ricerca e sviluppo spettasse nelle annualità oggetto di causa occorre applicare il quadro normativo vigente in ciascun periodo d’imposta, senza introdurre retroattivamente criteri successivi.

• Decreto interministeriale 27 maggio 2015, attuativo dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013

  In particolare, prima delle modifiche introdotte con la L. n. 160 del 2019 , il perimetro oggettivo dell'agevolazione era compiutamente ed esclusivamente definito dall' art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 , istitutivo della misura, e dal relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015 .

  Per le annualità anteriori alle modifiche del 2019, il decreto attuativo del 27 maggio 2015 concorreva, insieme all’art. 3 del D.L. n. 145/2013, a definire in modo completo le attività ammissibili.

• Art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  L'Ufficio contesta, in sintesi, che la società (...) Srl, ricorrente, abbia utilizzato in compensazione, ex art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 , crediti inesistenti

  La disposizione è indicata quale base per l’utilizzo in compensazione dei crediti contestati. La decisione, annullando gli avvisi, esclude nel caso concreto che i crediti per ricerca e sviluppo siano recuperabili come inesistenti.

• Art. 13, comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dall’art. 15 del D.Lgs. n. 158/2015

  Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 .

  La sanzione per compensazione di crediti inesistenti presuppone la mancanza, totale o parziale, del requisito costitutivo del credito e che tale inesistenza non sia rilevabile con i controlli automatizzati o formali richiamati. Nel caso deciso, gli avvisi fondati sul disconoscimento dei crediti sono stati annullati.

• Art. 23 del D.L. n. 73/2022

  parte ricorrente evidenzia che, in data 29/07/2025, il TAR del Lazio ha pubblicato la sentenza n. 15039/2025 con cui, accogliendo il ricorso proposto da una società, ha provveduto ad annullare il provvedimento con cui il Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT) aveva negato la certificazione prevista dall' art. 23 del D.L. n. 73 del 2022

  La disposizione è richiamata nel contesto della certificazione dei crediti di ricerca e sviluppo. La sentenza del TAR citata è utilizzata come elemento a sostegno della tesi contro l’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati, ma la decisione qui in esame non sviluppa autonomamente un’interpretazione dell’art. 23.

• Art. 3, comma 4, lettere b), c) e d), e comma 5, del D.L. n. 145/2013; art. 2, commi 1 e 2, del decreto interministeriale 27 maggio 2015

  Peraltro, in base alle lettere c) e d) del comma 4 dell'articolo 3, riprese dalle lettere c) e d) del comma 1 dell'articolo 2 del decreto attuativo, sono classificabili nello "sviluppo sperimentale" le attività di acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;

  La disciplina applicabile include nello sviluppo sperimentale l’acquisizione, la combinazione e la strutturazione di conoscenze esistenti per progettare prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Di conseguenza, la novità non deve necessariamente risiedere nei singoli contenuti utilizzati: può risultare anche dal modo originale in cui sono selezionati, combinati e riorganizzati.

• Circolare dell’Agenzia delle Entrate 16 marzo 2016, n. 5

  Il dettato normativo e di prassi disponibili, concedeva dunque la possibilità di effettuare ricerche agevolata inquadrabili come "Studi di fattibilità" e testing, includendo nell'alveo della conformità alla norma anche "le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto)"

  La prassi richiamata riconosceva l’ammissibilità di studi di fattibilità, attività di testing e modifiche che comportassero miglioramenti significativi di processi o prodotti, distinguendole dalle modifiche ordinarie o non significative.

• Legge 27 dicembre 2019, n. 160

  In particolare, prima delle modifiche introdotte con la L. n. 160 del 2019 , il perimetro oggettivo dell'agevolazione era compiutamente ed esclusivamente definito dall' art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 , istitutivo della misura, e dal relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015 .

  La legge segna il riferimento temporale delle modifiche successive: per i periodi d’imposta anteriori, la valutazione deve basarsi sulla disciplina allora vigente e non su criteri introdotti in seguito.

• Manuale di Frascati

  Infine, deve evidenziarsi, come, dopo la sentenza del TAR del Lazio n. 15039/2025 , non è pensabile l'applicazione retroattiva del c.d. "Manuale di Frascati" per le annualità 2015-2019, poiché la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell' art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d'imposta di riferimento.

  Il Manuale di Frascati non può essere applicato retroattivamente per restringere o ridefinire i requisiti dei crediti relativi alle annualità 2015-2019; la valutazione va condotta secondo le regole vigenti nei periodi interessati.

Massime di principio

• Per i crediti d’imposta di ricerca e sviluppo, la verifica della spettanza va effettuata applicando la disciplina vigente nell’anno in cui il credito è maturato; criteri o manuali successivi non possono essere impiegati retroattivamente per ridefinire l’agevolazione.
• La novità di un progetto non richiede necessariamente che ogni contenuto o conoscenza utilizzata sia inedita: può consistere nella selezione, combinazione, strutturazione e analisi critica di conoscenze esistenti, purché il progetto persegua un miglioramento significativo e obiettivamente rilevante nel settore.
• Il mancato conseguimento del risultato tecnico o scientifico perseguito non esclude da solo il carattere innovativo della ricerca: un progetto diretto a superare un limite del settore può restare innovativo anche se l’obiettivo non viene raggiunto.
• La documentazione del progetto dovrebbe descrivere attività svolte, metodo, obiettivi, esiti e collegamento dei costi con la ricerca, così da consentire di valutare concretamente innovatività, effettività, inerenza, pertinenza e congruità.
• La mera somiglianza documentale o l’uso di fonti già esistenti non bastano, da soli, a dimostrare l’inesistenza del credito: occorre valutare nel merito il progetto e l’eventuale contributo innovativo prodotto dalle attività.