Cassazione Civile, Sentenza n. 26316/2020 del 19/11/2020

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento n.821030200164/2008 relativo all'anno 2004 per omessa dichiarazione di sopravvenienze attive pari a €202.200, derivanti da perdite iscritte nel bilancio 2001 ritenute originate da pagamenti per operazioni inesistenti (fatture fittizie). L'Ufficio aveva recuperato imponibile ed imposte (IRPEG e IRAP) per 2003 imputando gli effetti delle passività 2001 al 2003; la contribuente ha altresì invocato l'efficacia del "condono tombale" (art.9 L.289/2002) relativamente al 2001. In primo e secondo grado il ricorso era stato respinto: la CTR aveva ritenuto provata la fittizietà delle operazioni sulla base del PVC della GdF (17.12.2007) e aveva escluso l'operatività del condono per mancata regolarizzazione delle scritture contabili ex art.14 L.289/2002.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso con riferimento al nocciolo decisivo (settimo motivo): ha ritenuto errata l'applicazione dell'art.88 DPR n.917/1986 (nozione di "sopravvenienza attiva") operata dalla CTR. La Corte ha affermato che la sopravvenienza attiva si verifica solo quando una passività effettivamente esistente in precedenza perde successivamente la sua effettività; non può invece esser considerata "sopravvenienza" la constatazione tardiva dell'originaria inesistenza di una passività contabilizzata (es.: passività basata su fatture false). Pertanto l'imputazione al bilancio 2003 di effetti derivanti da passività oggettivamente inesistenti nel 2001 è illegittima e l'Ufficio avrebbe dovuto contestare direttamente l'inesistenza/fittizietà dei pagamenti riferiti al debito originario. In mancanza di altra motivazione alternativa valida a sostegno della ripresa a tassazione, la Corte ha annullato integralmente l'avviso impugnato e compensato le spese processuali.

Norme richiamate

• art.88 D.P.R. 22.12.1986 n.917 (TUIR, ex art.55)

  La Corte interpreta l'art.88 come riferito alla "sopravvenuta insussistenza" di spese, perdite od oneri o di passività che erano effettivamente esistite e poi sono venute meno. Non rientra nella nozione di sopravvenienza l'accertamento tardivo dell'originaria inesistenza di una posta passiva contabilizzata (es. per fatture false).

• art.9 Legge n.289/2002 ("condono tombale")

  Il condono può estinguere le pretese relative al periodo coperto solo se ne ricorrono i presupposti e, secondo la CTR di merito, necessita della regolarizzazione delle scritture contabili ex art.14 L.289/2002 per produrne gli effetti; la Corte ricorda tale requisito nella valutazione dell'operatività del condono.

• art.14 Legge n.289/2002

  Richiesta dalla giurisprudenza di merito come condizione per rendere efficaci gli effetti del condono relativamente alle scritture contabili; la sua mancata applicazione impedisce di invocare l'efficacia estintiva del condono.

• art.101 co.2 e art.111 co.2 Cost.

  Richiamati nei motivi di censura dalla contribuente in relazione alla correttezza del controllo giurisdizionale e dell'onere motivazionale: la Corte sottolinea che il giudizio non può limitarsi a preferire per relationem l'atto amministrativo senza sviluppare argomentazioni logico-giuridiche.

• art.2041 c.c.

  Richiamato dalla contribuente con riferimento al divieto di indebito arricchimento dell'Amministrazione finanziaria nel caso di cumulo di effetti del condono e di successivi accertamenti; la Corte non procede all'analisi di merito di questo profilo dopo aver ritenuto decisivo il vizio di applicazione dell'art.88.

Massime di principio

• La "sopravvenienza attiva" ai sensi dell'art.88 TUIR si applica solo quando una passività effettivamente esistente perde la sua efficacia in un momento successivo; non può essere utilizzata per trasformare in "sopravvenienza" la scoperta tardiva dell'originaria inesistenza di una passività iscritta.
• Se la passività è inesistente sin dall'origine (es. basata su fatture false), l'Amministrazione deve contestare direttamente la falsità/inesistenza e le conseguenze tributarie nell'anno di origine, non ricorrere impropriamente all'art.88 per imputare effetti a esercizi successivi.
• L'efficacia del "condono tombale" (art.9 L.289/2002) può dipendere dall'adempimento di formalità specifiche (es. regolarizzazione delle scritture contabili ex art.14): senza tali adempimenti l'operatività del condono può essere esclusa.
• Il giudice tributario non può limitarsi a dare prevalenza formale agli atti dell'Amministrazione (es. PVC o avviso) senza motivare logicamente e giuridicamente la risoluzione del contrasto probatorio tra le parti; l'autorità della fonte amministrativa non sostituisce l'obbligo di motivazione del giudice.
• Quando l'Amministrazione imputa componenti di reddito a esercizi diversi da quelli di competenza, deve fornire chiara motivazione e prova che giustifichino l'operazione; in assenza di tale motivazione la contestazione è viziata.