Sentenza del 05/10/2016 n. 19898 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IVA e altre imposte per l’anno indicato nel provvedimento, emesso sulla base di un PVC, con cui era stata contestata alla società l’emissione di fatture non imponibili ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, sulla base di dichiarazioni d’intento rilasciate da soggetti privi dei requisiti di esportatore abituale e ritenuti intermediari fittizi. L’Ufficio sosteneva che la società avesse consapevolmente partecipato alla frode. Dopo l’accoglimento del ricorso della società da parte della CTP di Salerno, la CTR della Campania, sezione distaccata di Salerno, con sentenza n. 480/05/10, depositata il 29 dicembre 2010, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo non provata la consapevole partecipazione della contribuente. In cassazione l’Agenzia ha proposto quattro motivi: violazione delle regole sulle presunzioni; omessa valutazione complessiva degli indizi, tra cui l’assenza di strutture e capacità finanziarie degli acquirenti apparenti, la falsità delle dichiarazioni, la brevità e rotazione dei rapporti, l’uso degli stessi trasporti, le anomalie nei pagamenti e nei prezzi; erronea ripartizione dell’onere della prova e dell’obbligo IVA in caso di dichiarazioni d’intento false; motivazione insufficiente e illogica sulla consapevolezza della società. La resistente ha inoltre sollevato eccezioni preliminari relative alla rappresentanza dell’Avvocatura dello Stato, alla riproduzione degli atti nel ricorso, all’indicazione degli atti posti a fondamento e alla formazione del giudicato interno.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni preliminari della società: l’Avvocatura dello Stato può rappresentare le Agenzie fiscali senza mandato o procura speciale; la riproduzione delle parti essenziali degli atti non rendeva il ricorso inammissibile; gli atti risultavano esaminati dalla CTR; l’eccezione di giudicato interno era inammissibile per difetto di autosufficienza e perché la CTR aveva deciso nel merito senza che la società impugnasse tale statuizione con ricorso incidentale. Ha poi accolto tutti e quattro i motivi dell’Agenzia. La CTR aveva liquidato gli indizi come mere supposizioni senza illustrare la valutazione analitica e complessiva del quadro probatorio e aveva erroneamente ritenuto che la dichiarazione d’intento escludesse in ogni caso la responsabilità del cedente. La Cassazione ha chiarito che, in presenza di elementi presuntivi idonei e di dichiarazioni d’intento ideologicamente false, il cedente deve dimostrare di non essere stato consapevole della frode e di avere adottato le misure ragionevoli e la diligenza esigibile da un operatore avveduto; la valutazione degli indizi può determinare l’inversione dell’onere della prova. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sull’imponibilità né sull’effettiva consapevolezza della società.

Norme richiamate

• D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72, e R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 43

  Invero in tema di contenzioso tributario, ed alla stregua di quanto sancito dal D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 72 le Agenzie fiscali possono avvalersi per la loro rappresentanza in giudizio del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato, ai sensi dell'art. 43 del TU, approvato con R.D. n. 1611 del 1933, senza che occorra a tal fine un mandato alle liti o una procura speciale, restando i rapporti tra Direttore dell'agenzia ed Avvocatura erariale in ambito meramente interno.

  Le Agenzie fiscali possono essere rappresentate in giudizio dall’Avvocatura dello Stato senza mandato alle liti o procura speciale; i rapporti di incarico rilevano sul piano interno.

• Codice civile, art. 2729

  Ne consegue che l'esistenza di "elementi presuntivi" (i.e.: indizi idonei a fondare una presunzione) forniti dall'Amministrazione a sostegno della propria pretesa comporta l'inversione dell'onere della prova, sempre che i suddetti elementi siano effettivamente tali (ossia idonei a fondare una presunzione).

  Gli indizi dell’Amministrazione determinano l’inversione dell’onere probatorio solo se hanno effettiva idoneità presuntiva; le presunzioni devono essere valutate secondo i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• Codice civile, art. 2697

  conseguendo a tale valutazione, ove positiva, l'inversione dell'onere della prova liberatoria a carico della contribuente.

  Una volta valutato positivamente il quadro indiziario della frode e della consapevole partecipazione, spetta al contribuente fornire la prova liberatoria della propria estraneità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c)

  Si è in tal modo dato continuità all'indirizzo in forza del quale la non imponibilità delle cessioni di beni asseritamente destinati all'esportazione, subordinata alla dichiarazione di intento del cessionario e al possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa.

  La non imponibilità non discende dalla sola esistenza formale della dichiarazione d’intento: essa viene meno se la dichiarazione è ideologicamente falsa, salvo che il cedente dimostri di non essere coinvolto nella frode secondo i criteri precisati dalla sentenza.

• D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c), convertito dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17

  la non imponibilità delle cessioni all'esportazione fatte nei confronti di esportatori abituali - prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), - è subordinata, nella disciplina del D.L. n. 746 del 1983, all'emissione di specifica "dichiarazione d'intento" da parte dell'esportatore (art. 1, comma 1, lett. c)

  Il regime di non imponibilità richiede una specifica dichiarazione d’intento dell’esportatore abituale; la sua presenza formale, tuttavia, non tutela il cedente se la dichiarazione è falsa e questi ne è consapevole o avrebbe potuto accorgersene con la dovuta diligenza.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d); D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Inoltre, in tema di prova per presunzioni, il giudice, chiamato a esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti, deve esplicitare il criterio logico posto a base della selezione degli indizi e le ragioni del suo convincimento, tenendo conto che il relativo procedimento è necessariamente articolato in due momenti valutativi: il primo, di tipo analitico, volto a selezionare gli elementi che presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria, il secondo, di tipo sintetico, tendente ad una valutazione complessiva di tutte le emergenze precedentemente isolate, per accertare se esse siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva.

  La decisione basata su presunzioni deve spiegare sia la selezione dei singoli indizi sia la loro valutazione congiunta. È censurabile la motivazione che ometta, senza spiegazione, elementi dotati di oggettiva portata indiziante. Il provvedimento richiama inoltre le disposizioni sull’accertamento presuntivo tributario.

• Codice di procedura civile, art. 115

  La norma è citata tra quelle dedotte nel primo motivo, ma la sentenza non ne offre un’autonoma interpretazione: la decisione si fonda sui principi relativi alla prova presuntiva e alla valutazione degli indizi.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di frode IVA basate su dichiarazioni d’intento false, la dichiarazione formalmente esistente non garantisce da sola la non imponibilità: occorre considerare la falsità e l’eventuale consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cedente.
• L’Amministrazione deve fornire elementi indiziari effettivamente idonei a fondare una presunzione. Se il quadro presuntivo risulta adeguato, l’onere si sposta sul contribuente, che deve provare la propria estraneità e la diligenza adottata.
• Gli indizi vanno esaminati prima singolarmente e poi nel loro insieme. Il giudice non può liquidarli come supposizioni senza spiegare perché non siano significativi, soprattutto quando la frode sottostante e la falsità delle dichiarazioni siano già accertate.
• La diligenza richiesta al cedente va valutata concretamente: secondo il principio richiamato dalla sentenza, l’operatore deve dimostrare di non conoscere né poter conoscere, usando la diligenza di un commerciante avveduto e misure ragionevoli, che mancavano i presupposti per la non imponibilità.
• La cassazione con rinvio non stabilisce definitivamente la responsabilità del contribuente: il giudice di rinvio deve rivalutare le prove e accertare, con motivazione completa, se gli indizi dimostrino la consapevole partecipazione alla frode e se il contribuente abbia fornito prova liberatoria.