Cassazione Civile, Sentenza n. 29093/2023 del 19/10/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dei provvedimenti dell'Agenzia delle Entrate (provvedimento direttoriale prot. n. 221978/17.06.2022, circolare n. 22/E del 23.06.2022, risoluzione n. 29/E del 20.06.2022) adottati in attuazione dell'art. 37 del decreto‑legge 21/2022, che ha istituito un contributo straordinario a carico delle imprese energetiche. ACEA aveva impugnato tali atti davanti al TAR; il TAR aveva dichiarato il ricorso inammissibile per difetto di giurisdizione e di interesse. Il Consiglio di Stato ha invece accolto l'appello di ACEA ritenendo che si trattasse di atti amministrativi generali impugnabili davanti al giudice amministrativo e rinviando la causa al giudice di primo grado. L'Agenzia delle Entrate ed altri organi ricorrono in Cassazione sostenendo il difetto assoluto di giurisdizione (atti meramente attuativi, privi di discrezionalità, atti non sindacabili), nonché l'esclusiva competenza del giudice tributario o l'assenza di tutela giurisdizionale.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondate le doglianze delle ricorrenti. Ha affermato che i provvedimenti impugnati sono atti amministrativi generali adottati dall'Agenzia delle Entrate in esercizio di potestà amministrativa (anche alla luce dell'acquisizione obbligatoria del parere di ARERA) e, pertanto, rientrano nella giurisdizione del giudice amministrativo ai sensi dell'art. 7 cod. proc. amm. La natura più o meno discrezionale dell'atto non esclude la giurisdizione amministrativa: è sufficiente che si tratti di un atto autoritativo della pubblica amministrazione che produce una situazione qualificabile come interesse legittimo. Anche la circolare è stata ritenuta atto integrativo del provvedimento direttoriale e, quindi, sindacabile dal giudice amministrativo. È stato inoltre richiamato il principio che la negazione di ogni tutela provocherebbe un 'vuoto di tutela' incompatibile con gli artt. 24 e 113 Cost. In sostanza, l'impugnazione davanti al giudice amministrativo è stata ritenuta legittima; pertanto il ricorso delle amministrazioni è stato respinto (confermata la prevalenza della decisione del Consiglio di Stato) e la causa rinviata al giudice di primo grado.

Norme richiamate

• art. 37, decreto‑legge 21/2022

  Il contributo e' liquidato e versato per un importo pari al 40 per cento, a titolo di acconto, entro il 30 giugno 2022 e per la restante parte, a saldo, entro il 30 novembre 2022, con le modalita' di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentita l'Autorita' di regolazione per energia, reti e ambiente, sono definiti gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalita' di versamento del contributo. Con il medesimo provvedimento possono essere individuati dati aggiuntivi da indicare nelle fatture di cessione e di acquisto dei prodotti di cui al comma 1 e sono definite le modalita' per lo scambio delle informazioni, anche in forma massiva, con la Guardia di finanza.

  La norma attribuisce all'Agenzia delle Entrate una competenza attuativa sugli adempimenti e modalità di versamento; la previsione del parere di ARERA è indizio di una facoltà discrezionale delimitata e quindi di un atto autoritativo impugnabile.

• art. 7, cod. proc. amm.

  Sono devolute alla giurisdizione amministrativa le controversie, nelle quali si faccia questione di interessi legittimi.. Non sono impugnabili gli atti o provvedimenti emanati dal Governo nell'esercizio del potere politico. Sono attribuite alla giurisdizione generale di legittimita' del giudice amministrativo le controversie relative ad atti, provvedimenti o omissioni delle pubbliche amministrazioni, comprese quelle relative al risarcimento del danno per lesione di interessi legittimi e agli altri diritti patrimoniali consequenziali, pure se introdotte in via autonoma.

  Fonda la competenza del giudice amministrativo per le impugnazioni contro atti amministrativi generali che incidono su interessi legittimi, anche quando gli atti siano meramente attuativi di norme primarie.

• art. 7, comma 5, d.lgs. 546/1992

  Prevede che le corti tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applichino in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, rimandando però alla diversa sede per l'impugnazione; conferma il regime di tutela connesso agli atti generali e l'azione preventiva possibile davanti al giudice amministrativo.

• art. 19, d.lgs. 546/1992

  Elenca le materie devolute alla giurisdizione tributaria; la sentenza distingue gli atti generali (non elencati) dagli atti impositivi individuali (soggetti alla giurisdizione tributaria).

• artt. 56 e 62, d.lgs. 300/1999

  Richiamate dalle amministrazioni per sostenere limiti alle competenze regolamentari delle agenzie; il Collegio osserva che la gestione e la riscossione dei tributi attribuiscono comunque all'Agenzia potestà amministrative autoritative sindacabili.

• art. 17, decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241

  Norma richiamata dall'art. 37 per le modalità di versamento; contestualizza l'operatività tecnica dell'adempimento tributario.

• art. 23 Cost.

  Rilevato come principio secondo cui l'esercizio della potestà amministrativa deve rispettare il dettato costituzionale; supporta l'idea che l'atto amministrativo, pur attuativo della legge, rimane sindacabile nel rispetto dei diritti.

• artt. 24 e 113 Cost.

  Richiamati per il principio di tutela giurisdizionale e per evitare un 'vuoto di tutela' se si negasse ogni sindacato sugli atti impugnati.

Massime di principio

• Gli atti amministrativi generali adottati in attuazione di norme tributarie (es. provvedimenti direttoriali e circolari che definiscono modalità, adempimenti e obblighi) sono in linea di principio impugnabili davanti al giudice amministrativo se costituiscono atti autoritativi di una pubblica amministrazione e incidono su interessi legittimi.
• La qualificazione di un atto come "meramente attuativo" o "ricognitivo" non esclude automaticamente la giurisdizione amministrativa: è sufficiente che l'atto provenga da una PA e abbia efficacia esterna tale da incidere sulla posizione soggettiva di soggetti amministrati.
• Le corti tributarie hanno competenza sulle specifiche pretese tributarie individuali (art. 19 d.lgs. 546/1992) e possono disapplicare atti generali rilevanti per la decisione (art. 7, comma 5, d.lgs. 546/1992), ma ciò non esclude che il giudice amministrativo sia la sede ordinaria per l'impugnazione degli atti generali, evitando così un vuoto di tutela.
• Le circolari e le risoluzioni che integrano o interpretano un provvedimento direttoriale possono essere considerate parti dello stesso disegno amministrativo e, se incidono su interessi legittimi, soggiacciono al sindacato del giudice amministrativo.
• Se in una controversia emerge una questione di legittimità costituzionale della norma primaria, tale questione rimane incidente rispetto al vizio dell'atto amministrativo impugnato e non privata di rilevanza giurisdizionale.
• Per valutare la giurisdizione competente è decisivo l'oggetto sostanziale della controversia (la natura dell'atto e l'interesse dedotto), non una mera etichettatura dell'atto come 'attuativo'.