Sentenza del 22/07/2020 n. 2334 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta complementare emesso dall'Ufficio che aveva riqualificato la cessione del 100% delle quote della società yyyyy come cessione d'azienda, con contestazione della violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. n.131/1986 e richiamo agli artt. 10-bis, commi 4, 6 e 8 e 7 della L. n.212/2000; dedotta assenza di azienda e difetto di motivazione dell'atto impositivo.

La decisione

La CTR Lazio, accogliendo l'appello del ricorrente, ha riformato la sentenza di primo grado e annullato la riqualificazione operata dall'Ufficio. Il Collegio ha richiamato la novella dell'art.20 D.P.R. n.131/1986 introdotta dall'art.1, co.87, lett. a) l. 27/12/2017, n.205 (interpretata anche dalla L. di bilancio 2019) nella quale la riqualificazione per la registrazione deve fondarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dall'atto presentato e non su elementi extra-testuali o atti collegati; ogni contestazione fondata su elementi extra-testuali è oggi riservata alla procedura di contrasto all'abuso del diritto ai sensi dell'art.10-bis L. n.212/2000. L'Ufficio non poteva quindi validamente considerare il risultato economico emergente dalla correlazione di più atti e la riqualificazione in cessione d'azienda è stata disconosciuta. Condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese di giudizio liquidate in € 1.500,00 oltre accessori.

Norme richiamate

• art. 20, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U. registro)

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad essa collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi."

  La riqualificazione per registrazione deve fondarsi esclusivamente sugli elementi contenuti nell'atto sottoposto a registrazione; non è più consentito l'uso di elementi extra-testuali per trasformare la natura dell'atto nell'ambito dell'imposta d'atto.

• art. 1, co. 87, lett. a), L. 27 dicembre 2017, n. 205

  novella dell'art. 20 T.U.R. (cfr. quote sopra)

  Norma che ha modificato la formulazione di art.20 per limitare la riqualificazione ai soli elementi desumibili dall'atto registrato; considerata interpretazione autentica dall'intervento successivo.

• art. 1, co. 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di bilancio 2019)

  testo che dichiara che l'art.1, co.87, lett. a) della L. 27/12/2017, n.205 costituisce interpretazione autentica dell'art.20, comma 1 del D.P.R. n.131/1986

  Conferma l'interpretazione restrittiva dell'art.20 e dichiara l'efficacia retroattiva della novella per i rapporti non esauriti.

• art. 53-bis, D.P.R. n. 131/1986 (modificato dalla Legge di bilancio 2018)

  Attribuisce compiti e poteri agli Uffici, rinviando all'art.10-bis L. n.212/2000 per le riqualificazioni di natura antielusiva basate su atti collegati o elementi extra-testuali.

• art. 10-bis, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Strumento normativo attraverso il quale l'Amministrazione può contestare condotte abusive e procedere a riqualificazioni fondate su elementi extra-testuali e atti collegati, con le garanzie procedurali previste dalla norma; dunque le riqualificazioni antielusive devono essere operate secondo tale disciplina e non mediante la registrazione ex art.20.

• Cass. nn. 25001/2015; 7335/2014; 19752/2013

  Giurisprudenza richiamata che, nella precedente impostazione, permetteva la prevalenza della causa reale e dell'effetto economico complessivo anche attraverso elementi extra-testuali per la riqualificazione degli atti; la novella normativa ha invece limitato tale impostazione per l'ambito della registrazione.

Massime di principio

• Per la registrazione e la relativa imposta d'atto (art.20 DPR 131/1986) la natura e gli effetti giuridici si determinano esclusivamente in base agli elementi contenuti nell'atto presentato: l'Ufficio non può riqualificare un atto facendo ricorso a elementi extra-testuali o ad atti collegati.
• Se l'Amministrazione ritiene che la fattispecie costituisca un abuso del diritto o abbia natura elusiva emergente da atti collegati o da fatti esterni al documento registrato, deve avviare la procedura antielusiva prevista dall'art.10-bis della L. n.212/2000 rispettandone le garanzie procedurali; non può ottenere la riqualificazione semplicemente nell'ambito dell'atto di registrazione.
• Nel confronto tra cessione di quote e cessione d'azienda, la valutazione fiscale per la registrazione resta ancorata a quanto esplicitamente emergente dal contratto: la mera esistenza di effetti economici complessivi non documentati nell'atto non legittima la riqualificazione ai fini dell'imposta d'atto.
• I contribuenti dovrebbero curare la redazione del contratto e degli atti registrati in modo da far emergere chiaramente la natura dell'operazione; conservare documentazione e, se necessario, preparare elementi per una possibile difesa in sede antielusiva qualora l'Ufficio avvii procedimento ai sensi dell'art.10-bis.
• Le modifiche normative (Legge 2017/2018 e conferma 2019) hanno efficacia anche sui rapporti non esauriti, pertanto le istanze e le contestazioni pendenti devono essere valutate alla luce del principio che limita l'uso di elementi extra-testuali nell'ambito della registrazione.