Sentenza del 17/06/2022 n. 19722 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava tre rilievi degli avvisi di accertamento 2008: (1) la presunta indeducibilità del disavanzo da annullamento derivante dalla fusione per incorporazione di B. Agro (deliberata 27/4/2004) perché la società non aveva espresso nell'anno d'imposta l'opzione richiesta dal D.Lgs. 8/10/1997, n. 358, art. 6, comma 4, per ottenere il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori imputati ad avviamento; in subordine l'Ufficio aveva dedotto l'inopponibilità dell'operazione per elusività ai sensi del D.P.R. 600/1973, art. 37-bis; (2) analoga contestazione relativa alla fusione del 1998 con B. Espansi, per mancata espressione dell'opzione ai sensi del medesimo art. 6; (3) l'indeducibilità di costi relativi a operazioni con imprese localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata (black list, es. Svizzera e Hong Kong) ai sensi del D.P.R. 22/12/1986, n. 917, art. 110, comma 10, salvo le esimenti del comma 11. I giudici di merito (CTP e CTR Lombardia) avevano accolto i ricorsi della contribuente e annullato gli atti impositivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto alcuni motivi dell'Agenzia (primo, quarto e quinto) ritenendo, in primo luogo, che la disposizione transitoria del D.Lgs. 12/12/2003, n. 344, art. 4, comma 1, lett. a), che mantiene applicabile il D.Lgs. 8/10/1997, n. 358, art. 6, comma 2, alle fusioni deliberate fino al 30/04/2004, rinvia implicitamente anche al comma 4 dello stesso art. 6: pertanto per fruire del riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori derivanti dai disavanzi da annullamento la società doveva esprimere l'opzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui la fusione ha effetto. Di conseguenza la CTR ha errato nel ritenere inapplicabile il comma 4 e la sentenza d'appello è stata cassata e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per decidere sulle questioni rimaste assorbite. Inoltre la Corte ha ritenuto fondati i rilievi rispetto alla disciplina dei costi black list (D.P.R. 917/1986, art. 110, commi 10 e 11), affermando che l'onere probatorio previsto dal comma 11 riguarda l'effettività dell'attività e l'interesse economico delle imprese estere e che la norma interna non è in contrasto con l'art. 25, par. 3, della Convenzione Italia-Svizzera interpretata secondo i canoni della Convenzione di Vienna e del Commentario OCSE; anche tali questioni hanno determinato la cassazione parziale della sentenza di merito e il rinvio.

Norme richiamate

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6

  L'art. 6, comma 2 prevedeva il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori derivanti da disavanzi da annullamento; il comma 4 stabiliva che la fruizione del beneficio fosse subordinata all'espressione dell'opzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui la fusione o la scissione ha effetto. La Corte ha interpretato la disposizione transitoria del 2003 nel senso che anche il comma 4 resta operante per le fusioni deliberate entro il 30/04/2004.

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 3 e art. 4

  La disposizione transitoria mantiene applicabile l'art. 6, comma 2 del D.Lgs. 358/1997 per le fusioni deliberate fino al 30/04/2004; la Corte ne deduce che va mantenuto anche il comma 4 (modalità di esercizio dell'opzione).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110

  "10. Non sono ammessi in deduzione le spese ... con imprese ... individuate nella lista ..."; "11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando ... le imprese estere svolgono prevalentemente un'attivita commerciale effettiva ..."

  La norma nazionale (commi 10-11) pone il divieto di deducibilità salvo prova dell'effettività dell'attività da parte delle imprese estere o prova dell'effettivo interesse economico e della concreta esecuzione; la Corte conferma la legittimità della disciplina e che l'onere probatorio riguarda le imprese estere o l'effettività delle operazioni.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  citato in subordine dall'Ufficio relativo all'inopponibilità per elusività

  Norma richiamata per contestare l'operazione come elusiva; la Corte ha ritenuto tale questione subordinata all'accertamento sulla sussistenza dell'opzione fiscale e quindi assorbita dal giudizio sui profili di diritto.

• Convenzione tra Italia e Svizzera per evitare le doppie imposizioni

  La Corte ha escluso un contrasto necessario tra la norma convenzionale e la disciplina interna antielusiva sulle spese black list; la Convenzione e il Commentario OCSE vanno interpretati di buona fede e non impediscono l'applicazione di regole interne volte a evitare abusi.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio sull'onere della prova: la Corte ha richiamato che chi afferma fatti ha l'onere di provarli; rilevanza nella disciplina black list e nella valutazione dell'effettività delle operazioni.

Massime di principio

• Per usufruire di regimi agevolativi transitori è necessario adempiere anche alle modalità formali previste dalla norma (ad es. esprimere l'opzione nella dichiarazione dei redditi): il beneficio e le sue modalità sono inscindibili.
• Le disposizioni intertemporali che mantengono in vita una norma agevolativa possono implicitamente mantenere anche le norme procedurali strumentali richieste per fruire dell'agevolazione.
• In tema di fusioni, la manifestazione di volontà del contribuente finalizzata a ottenere un particolare trattamento fiscale (opzione) non è parificabile a mera dichiarazione di fatto o di scienza ed è soggetta a regole stringenti; errori su atti di volontà richiedono prova rigorosa della loro essenzialità e riconoscibilità.
• Sulle operazioni con controparti localizzate in Stati a fiscalità privilegiata il contribuente, salvo diversa previsione, deve poter provare l'effettività dell'operazione; l'onere probatorio riguarda in particolare la dimostrazione dell'attività commerciale effettiva delle imprese estere o dell'effettivo interesse economico delle operazioni.
• Le norme interne antielusive o antievasione possono coesistere con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni se interpretate secondo i principi della Convenzione di Vienna e del Commentario OCSE: non sussiste automatica prevalenza del trattamento più favorevole convenzionale quando lo Stato applica regole volte a contrastare abusi.
• Se il giudice d'appello omette di applicare una norma rilevante (es. su modalità formali), le questioni connesse possono risultare assorbite e il rinvio al giudice di merito è necessario affinché siano riesaminate alla luce del corretto quadro normativo.
• Gli adempimenti formali posti a presidio della conoscenza dell'Amministrazione (espressa opzione in dichiarazione) hanno anche finalità di trasparenza e consentono all'Ufficio di verificare tempestivamente i requisiti per la fruizione delle agevolazioni.