Sentenza del 28/09/2023 n. 608 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

Disputa fiscale relativa alla determinazione del reddito fondiario per un immobile locato a uso diverso dall'abitativo. Il contratto di locazione prevedeva un canone annuo di € 42.000; successivamente fu pattuita una riduzione del canone nella misura corrispondente al valore dei lavori di ristrutturazione eseguiti dal conduttore e trattenuti da quest'ultimo. Il contribuente ha dichiarato nelle imposte solo le somme effettivamente percepite (ridotte). L'Ufficio ha intimato accertamento sostenendo che la parte di canone “sostituita” dai lavori costituisce comunque reddito imponibile per il proprietario in quanto i lavori vanno a beneficio del locatore e rappresentano una corresponsione del canone in natura.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello dell'Ufficio e ha confermato l'atto di accertamento. Ha ritenuto corretta l'applicazione del principio secondo cui, ai fini del reddito fondiario per immobili dati in locazione per fini non abitativi, i lavori a carico del conduttore che comportano una decurtazione del canone costituiscono una forma alternativa di corresponsione del canone (canone in natura) e devono concorrere a formare il reddito del locatore indipendentemente dalla reale percezione in denaro. Sono state ritenute infondate o assorbite le doglianze del contribuente relative a motivazione, decadenza e sanzioni; le sanzioni sono state confermate. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 26, DPR 917/1986 (TUIR)

  I redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla effettiva percezione; pertanto il reddito locativo è tassabile anche se il corrispettivo è ricevuto in forma diversa dal denaro (es. lavori).

• art. 8, L. 431/1988

  Richiamata come norma che introduce una deroga per i contratti di locazione ad uso abitativo (non applicabile al caso di locazione commerciale oggetto della controversia).

• art. 42 e art. 43, DPR 600/1973

  Richiamati dal contribuente per contestare la motivazione e la tempestività dell'accertamento; il Collegio ha ritenuto l'atto correttamente motivato e tempestivo.

• art. 7, Statuto del contribuente

  Invocato dal contribuente in tema di motivazione dell'atto; il giudice ha ritenuto la motivazione adeguata.

• art. 5, D.Lgs. 472/1997

  Norma sulle sanzioni amministrative: il Collegio ha giudicato legittima l'applicazione delle sanzioni, ritenendo la norma chiara e non suscettibile di far scattare insufficiente colpevolezza.

• Cass. n. 12254/2022

  Punto giurisprudenziale richiamato: i lavori eseguiti dal conduttore a beneficio del locatore costituiscono una forma diversa di corresponsione del canone e devono essere considerati reddito imponibile per il locatore.

• Cass. n. 15808/2006

  Precedente analogo che considera i lavori a beneficio del proprietario come corrispettivo in natura del canone.

• Cass. n. 13232/2019 e Cass. n. 19240/2016

  Giurisprudenza richiamata in tema di tassazione dei canoni non percepiti per morosità finché non intervenga risoluzione contrattuale o provvedimento esecutivo; affermano il principio dell'imponibilità del canone in presenza del contratto in vita.

Massime di principio

• Quando il conduttore esegue lavori sull'immobile e il corrispettivo dei lavori è compensato con la riduzione del canone, tale riduzione è generalmente considerata una corresponsione del canone in natura e rileva ai fini del reddito fondiario del locatore.
• Il reddito locativo per immobili non abitativi si forma in relazione al canone pattuito finché il contratto di locazione è in vita; l'assenza di percezione in denaro non esclude l'imponibilità se è stata pattuita una prestazione alternativa (es. lavori).
• Per contrastare un accertamento di questo tipo è necessario provare che i lavori non abbiano in concreto beneficiato il locatore o che la riduzione del canone costituisca un vero e proprio atto di alienazione/compenso di diversa natura (con documentazione, fatture, perizie sul beneficio), oppure che il contratto sia stato effettivamente risolto; l'onere della prova spetta a chi deduce l'eccezione.
• Formalizzare chiaramente negli accordi contrattuali la natura della prestazione (se si vuole che i lavori non costituiscano pagamento del canone) è cruciale: occorrono documenti, fatture, eventuali concordati scritti e registrati che dimostrino l'intento delle parti e la destinazione effettiva dei lavori.
• In presenza di incertezze giurisprudenziali pregresse, la giurisprudenza di legittimità recente tende a considerare prevalente l'orientamento che qualifica i lavori a carico del conduttore come canone in natura; quindi la prassi prudente è dichiarare l'ammontare contrattuale e, se occorre, dedurre e documentare oneri o spese deducibili conformemente alle norme.