Sentenza del 24/12/2024 n. 34382 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti hanno impugnato la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano pronunciata in sede di rinvio, deducendo la violazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, nel testo modificato dalla legge n. 205/2017, e dell’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018. Contestavano che l’Ufficio avesse riqualificato unitariamente atti distinti: il conferimento di immobili a Chrisomannos Srl, deliberato il 28 febbraio 2002 a titolo di aumento di capitale, e la successiva cessione delle quote nel settembre 2003. L’Agenzia aveva assoggettato l’operazione a imposte di registro, ipotecaria e catastale, liquidando complessivamente 183.521,76 euro, ritenendo che celasse un trasferimento degli immobili alla società.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso e cassato la sentenza impugnata. Ha stabilito che la nuova formulazione dell’art. 20 TUR, qualificata come interpretazione autentica e quindi retroattiva, si applica anche agli atti anteriori quando il giudizio è ancora pendente: l’imposta di registro va determinata considerando il contenuto dell’atto presentato alla registrazione, senza riunirlo ad atti collegati o basarsi su elementi extratestuali. Di conseguenza, il termine triennale di decadenza decorreva dalla registrazione del conferimento, avvenuta nel marzo 2002; l’avviso emesso nel settembre 2007 era tardivo, anche considerando l’ipotizzata sospensione biennale. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito, accolto il ricorso originario dei contribuenti e annullato l’avviso di liquidazione. Spese dell’intero giudizio integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, nel testo modificato dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017

  l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extratestuali, poiché la nuova versione dell'art. 20 D.P.R. cit., dispone che "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  L’imposta di registro è un’imposta d’atto: la qualificazione fiscale deve fondarsi sul contenuto e sugli effetti giuridici desumibili dall’atto registrato. Non è consentito ricostruire una diversa operazione imponibile sommando atti collegati o ricorrendo a elementi extratestuali, salvo i casi espressamente previsti dal testo unico.

• Art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018

  Consegue da quanto precede che la sentenza impugnata si pone in sopravvenuto contrasto con i principi enunciati, laddove ha ritenuto di poter interpretare le varie operazioni sopra illustrate in base alla precedente versione dell'art. 20 TUR nella loro sostanziale unitarietà, individuando nella sequela di atti una fattispecie a formazione progressiva di cessione di immobili.

  La disposizione attribuisce natura di interpretazione autentica alla modifica dell’art. 20 TUR e ne impone l’applicazione retroattiva anche agli atti anteriori, se il processo tributario è ancora pendente. Pertanto, nel caso in esame non poteva essere mantenuta la riqualificazione unitaria fondata sulla versione precedente della norma.

• Art. 76, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986

  il termine decadenziale per la rettifica e la riliquidazione dell'imposta di registro da parte dell'Ufficio decorreva (non dall'ultimo atto riqualificato del 14 settembre 2003, ma) dalla data di registrazione dell'atto di conferimento degli immobili (eseguita nel mese di marzo 2002), il che rende palese come l'avviso di liquidazione, emesso nel mese di settembre 2007, sia intervenuto dopo lo spirare del termine di decadenza fissato in tre anni dall'art. 76, comma 2, D.P.R. n. 131/1986

  Quando la tassazione deve essere riferita al singolo atto di conferimento e non a un’operazione unitaria ricostruita collegando più atti, il termine di decadenza decorre dalla registrazione dell’atto imponibile. L’avviso emesso nel settembre 2007, riferito a un conferimento registrato nel marzo 2002, era quindi tardivo.

• Art. 11, comma 1, della legge n. 289/2002

  l'avviso di liquidazione, emesso nel mese di settembre 2007, sia intervenuto dopo lo spirare del termine di decadenza fissato in tre anni dall'art. 76, comma 2, D.P.R. n. 131/1986 e pure dopo il quinquennio, anche a voler solo ipotizzare l'operatività della sospensione biennale prevista dall'art. 11, comma 1, della legge n. 289/2002

  Anche ipotizzando l’applicazione della sospensione biennale prevista dalla norma, l’avviso risultava comunque notificato oltre il termine utile. La decisione non fonda quindi l’annullamento sull’esclusione della sospensione, ma sulla tardività anche assumendola operante.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, occorre interpretare l’atto sottoposto a registrazione in base al suo contenuto testuale e ai suoi effetti giuridici; non si possono unire atti distinti o utilizzare elementi esterni per trasformarli in un’unica operazione imponibile, salvo specifiche previsioni di legge.
• Una norma qualificata dal legislatore come interpretazione autentica si applica anche a fatti anteriori alla sua entrata in vigore quando il relativo giudizio è ancora pendente.
• Se la maggiore imposta dipende da una riqualificazione non consentita degli atti collegati, il termine di decadenza va calcolato con riferimento alla registrazione del singolo atto rilevante, non dalla data dell’ultimo atto della sequenza negoziale.
• La scadenza del termine di decadenza può comportare l’annullamento dell’avviso anche quando si ipotizzi una sospensione del termine, se l’atto impositivo risulta comunque emesso oltre il termine massimo.