Sentenza del 12/04/2021 n. 52 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento emessi sull'esito di verifica fiscale (PVC 31.3.2011) per gli esercizi 2009 e 2010. Contestazioni principali: 1) IRES (anno 2009) - recupero per indebita inclusione nella base imponibile di importi coperti da garanzie finanziarie che avrebbero impedito la deducibilità della quota di svalutazione crediti ai sensi dell'art.106 TUIR (recupero Euro 31.155,27); 2) IVA (2009 e 2010) - contestata l'omessa applicazione dell'imposta su operazioni ritenute imponibili, con recuperi per Euro 544.389,85 e Euro 293.556,82, in relazione a canoni di leasing di immobili fatturati come non imponibili in regime di plafond per utilizzatori esportatori. Questioni processuali: eccezione preliminare della società sulla illegittimità degli avvisi per attività di verifica protrattasi oltre il termine previsto dall'art.12, comma 5, L.212/2000; in via subordinata richiesta di disapplicazione delle sanzioni per incertezza interpretativa.

La decisione

Decisione di merito: la Commissione tributaria di primo grado aveva annullato in parte i recuperi IVA accogliendo la tesi del contribuente circa la natura di prestazione di servizi dei canoni di leasing immobiliare (eleggibilità al plafond), omettendo di pronunciarsi sul rilievo IRES. In appello la Commissione ha rigettato sia l'appello principale dell'Agenzia (confermando l'annullamento degli accertamenti IVA) sia l'appello incidentale della società (rigettando la domanda della società sul rilievo IRES). Conseguenza: confermata la non imponibilità IVA dei canoni di leasing fatturati in regime di plafond per esportatori abituali (società vincente su questione IVA); confermato l'accertamento IRES per il 2009 relativo alla mancata deducibilità della svalutazione crediti in presenza di garanzie (vinto sulla questione IRES). Spese di entrambi i gradi compensate.

Norme richiamate

• Legge 212/2000 art.12, comma 5

  Disciplina il termine massimo per le attività di verifica presso il contribuente; l'Ufficio sosteneva che il conteggio riguarda i giorni effettivi di presenza per esigenze ispettive, ma la Commissione di primo grado ha implicitamente respinto l'eccezione preliminare della società.

• D.P.R. n.633/1972 art.8, comma 1, lett. c) e comma 2

  Norme sul regime del plafond per gli esportatori abituali: l'Ufficio sosteneva che il plafond non è utilizzabile per fabbricati/aree edificabili anche se acquisiti con leasing; la Commissione ha ritenuto che il leasing immobiliare, fino all'esercizio del riscatto, costituisce prestazione di servizi e può legittimamente formare oggetto di fatturazione non imponibile in regime di plafond, salvo prova contraria dell'Ufficio.

• TUIR art.106

  Prevede la deducibilità forfettaria delle svalutazioni crediti per crediti iscritti in bilancio non coperti da garanzia assicurativa; la controversia verteva sull'interpretazione di "garanzia assicurativa": la giurisprudenza (Cass. 9433/2014) e la Commissione interpretano il termine in senso ampio (qualsiasi garanzia che escluda il rischio di insolvenza), con conseguente esclusione della deducibilità se esiste una adeguata garanzia.

• Giurisprudenza: Cass. n.23329/2013

  Stabilisce che l'onere della prova circa la natura traslativa ab origine di un contratto di leasing grava sull'Amministrazione finanziaria; fino all'esercizio del riscatto il rapporto è, di regola, prestazione di servizi.

• Giurisprudenza: Cass. n.9433/2014

  Interpreta l'espressione 'garanzia assicurativa' dell'art.106 in senso non tecnicamente ristretto: anche altre forme di garanzia che eliminano il rischio rendono il credito non deducibile.

Massime di principio

• Leasing immobiliare: fino all'esercizio dell'opzione di riscatto il contratto di leasing ha natura essenzialmente di prestazione di servizi (canone), pertanto la fatturazione può seguire il regime dei servizi; la qualificazione come cessione traslativa ab origine richiede prova specifica da parte dell'Amministrazione.
• Onere della prova: spetta all'Agenzia dimostrare che il contratto di leasing sia in realtà traslativo ab origine o che vi siano elementi 'patologici' che ne snaturino la natura; in assenza di tali prove prevale la qualificazione data dal contribuente.
• Plafond IVA ed esportatori abituali: gli esportatori possono utilizzare il plafond per canoni di leasing immobiliare se la fattispecie contrattuale configura una prestazione di servizi e non una cessione immobiliare; attenzione alla natura dell'immobile e allo status dell'utilizzatore.
• Art.106 TUIR e garanzie: la nozione di 'garanzia assicurativa' va letta in senso ampio secondo la giurisprudenza di legittimità; qualsiasi garanzia che escluda il rischio di perdita rende inammissibile la deduzione forfettaria della svalutazione crediti.
• Questioni procedurali e sanzioni: in presenza di incertezza interpretativa comprovabile, è ragionevole chiedere attenuazione o disapplicazione delle sanzioni; tuttavia la mera incertezza non assicura automaticamente l'esonero.
• Strategia probatoria pratica: il contribuente dovrebbe documentare lo status di esportatore dell'utilizzatore, la natura contrattuale (clausole di riscatto, tempistiche, condizioni) e dimostrare l'assenza di elementi che configurino trasferimento della proprietà dall'origine; l'Amministrazione deve fornire elementi contrattuali e fatti concreti per contestare la qualificazione.
• Esito misto: nei casi con risultati economici divergenti (recuperi IVA significativi vs recuperi IRES contenuti), il giudice può ripartire le questioni dando esito favorevole al contribuente su alcuni profili e favorevole all'Amministrazione su altri; considerare proporzionalità e oneri probatori nel decidere ricorso/appello.