Cassazione Civile, Sentenza n. 7112/2022 del 03/03/2022

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR che aveva accolto il ricorso della contribuente contro l'avviso di accertamento relativo al 2011. Le doglianze dell'Agenzia riguardavano: (1) la deducibilità, ai fini IRES, della quota di accantonamento al fondo svalutazione crediti relativa a crediti ceduti "pro solvendo"; (2) la deducibilità, ai fini IRES e IRAP, dell'IVA versata nel 2011 a seguito di verifica e definizione di accertamenti sugli anni 2003-2004; (3) l'esclusione dal beneficio IRAP (deduzione del cuneo fiscale) per imprese che operano "in concessione e a tariffa" con riferimento ai contratti di raccolta e smaltimento rifiuti stipulati con Comuni, contestando la qualificazione dei contratti come appalto piuttosto che concessione traslativa e a tariffa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la pronuncia della CTR favorevole alla De Vizia Transfer. In dettaglio: (1) sul fondo svalutazione crediti: la Corte ha confermato che gli accantonamenti sono deducibili anche per crediti ceduti pro solvendo se permane, nonostante la cessione, il rischio di inesigibilità per il cedente; la CTR aveva adeguatamente accertato l'esistenza del rischio poi concretizzatosi; (2) sull'IVA versata: la Corte ha ritenuto corretta la decisione che ha ammesso la deduzione dell'imposta, avendo rilevato che, ratione temporis (anno 2011), l'art. 60 DPR 633/1972 non consentiva la rivalsa nei confronti dei cessionari e quindi l'IVA non rientrava tra le imposte indeducibili ex art. 99 DPR 917/1986; (3) sull'IRAP e la qualificazione dei contratti: la Corte ha condiviso la valutazione della CTR che ha qualificato i rapporti come appalto e non come concessione remunerativa a tariffa, rilevando che la De Vizia Transfer non assumeva il rischio d'impresa e riceveva un corrispettivo onnicomprensivo dai Comuni, perciò poteva beneficiare della deduzione del costo del lavoro. Sono state poste a carico della ricorrente (Agenzia) le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 106 (ex art. 71)

  Gli accantonamenti a fondo svalutazione crediti sono deducibili anche quando i crediti sono stati ceduti "pro solvendo", nella misura in cui permane per il cedente il rischio di inesigibilità; la deducibilità si fonda sul momento economico dell'operazione e sulla persistenza dell'alea dell'inadempimento.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 99

  Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento

  Le imposte per le quali esiste diritto di rivalsa non sono deducibili; tuttavia va valutata la situazione ratione temporis: se al momento del pagamento non era possibile esercitare la rivalsa (come per l'IVA nel 2011), l'imposta non rientra nell'esclusione e può risultare deducibile.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 60

  Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell'accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.

  Nella versione vigente per l'anno 2011 l'art. 60 escludeva il diritto di rivalsa; pertanto l'IVA versata a seguito di accertamento non poteva essere rivalsa sui clienti e, secondo art. 99 TUIR, non era indeducibile per rivalsa.

• D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a) (modificato dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296)

  Esclude dal beneficio della deduzione IRAP (c.d. cuneo fiscale) le imprese operanti in concessione e a tariffa in settori specifici, tra cui la raccolta e smaltimento rifiuti: l'esclusione opera solo se concorrono entrambe le condizioni (concessione e tariffa remunerativa).

• D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 58, 61, 64, 65

  Norme citate nel contesto IRAP e disciplina dei tributi locali; utilizzate dalla ricorrente nell'argomentare l'esclusione del beneficio, ma la Corte ha deciso sulla base della qualificazione contrattuale (concessione vs appalto) e della giurisprudenza comunitaria e nazionale.

• Decisione della Commissione Europea C(2007) n. 4133

  La Commissione non ha sollevato obiezioni in merito all'esclusione del beneficio IRAP per imprese in concessione e a tariffa, ritenendola neutrale e giustificata per evitare sovracompensazione quando le tariffe tengono già conto dell'onere fiscale.

• Direttiva 2014/23/UE (direttiva concessioni)

  Definisce la "concessione di servizi" come contratto in cui il corrispettivo è il diritto di gestire il servizio (o tale diritto accompagnato da un prezzo) e il concessionario si assume il rischio operativo legato alla gestione, criterio rilevante per distinguere concessione da appalto.

• D.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (Codice dei contratti pubblici), art. 3

  Conferma la definizione di concessione di servizi: contratto oneroso scritto che affida fornitura e gestione di servizi riconoscendo quale corrispettivo il diritto di gestire i servizi e comportando l'assunzione del rischio operativo da parte del concessionario.

Massime di principio

• Accantonamenti per rischio su crediti ceduti "pro solvendo" sono deducibili se, nonostante la cessione, rimane a carico del cedente un rischio effettivo di inesigibilità; la valutazione del rischio è fattuale e il giudice di merito non è facilmente sindacabile in cassazione.
• La deducibilità di imposte pagate a seguito di accertamento va valutata ratione temporis: se al momento del pagamento non esisteva diritto di rivalsa (art. 60 DPR 633/1972 nella versione vigente), l'imposta non rientra nell'esclusione di cui all'art. 99 TUIR e può essere dedotta.
• L'esclusione dall'agevolazione IRAP per "imprese operanti in concessione e a tariffa" richiede la concorrenza di entrambi gli elementi: la qualificazione come concessione (traslazione del rischio operativo al privato) e la presenza di una tariffa remunerativa che già incorpora il costo fiscale; se manca l'assunzione del rischio o la tariffa remunerativa, l'esclusione non opera.
• Per distinguere appalto da concessione si deve guardare alla natura della remunerazione e all'assunzione del rischio: se il corrispettivo proviene dall'amministrazione (canone/compenso) e il gestore non sopporta il rischio operativo, si è di fronte a un appalto; se il gestore trae remunerazione dagli utenti e assume il rischio, si configura una concessione.
• In controversie tributarie la valutazione probatoria compiuta dai giudici di merito su fatti come l'esistenza del rischio di inesigibilità o la natura remunerativa delle tariffe ha rilevanza e ostacola il sindacato in cassazione salvo vizio di diritto o insufficiente motivazione.
• Le interpretazioni nazionali vanno tenute alla luce degli orientamenti comunitari e delle decisioni della Commissione Europea, soprattutto quando la norma fiscale incide su servizi regolamentati o tariffe pubbliche; la neutralità rispetto alla concorrenza è rilevante nella legittimazione delle esclusioni fiscali.