Sentenza del 16/04/2024 n. 10305 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento relativo al 2009 con cui l’Agenzia delle Entrate aveva ripreso a tassazione € 190.905,64 di dividendi ricevuti da Permasteelisa dalla controllata tedesca Josef Gartner GmbH. Gli utili derivavano, attraverso una società inglese intermedia, dalla società di Singapore Permasteelisa Pacific Holdings Ltd, residente in un Paese allora a fiscalità privilegiata. L’Agenzia sosteneva che, nonostante la distribuzione formale da parte della società tedesca e la Convenzione Italia-Germania, dovesse applicarsi la disciplina nazionale antielusiva, poiché la catena societaria poteva costituire un sistema di società interposte diretto a ottenere un vantaggio fiscale indebito. La società opponeva, tra l’altro, l’effettività economica delle partecipate e l’esito favorevole dell’interpello. Con il ricorso incidentale lamentava inoltre l’omessa pronuncia della CTR sull’eccezione di inammissibilità dell’appello erariale per difetto di specificità.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e cassato la sentenza della CTR, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che la prevalenza generale della convenzione contro le doppie imposizioni non impedisce l’applicazione di norme antielusive nazionali quando sia contestato un uso abusivo della struttura societaria. La CTR non poteva limitarsi a richiamare la convenzione: doveva valutare concretamente, alla luce della disciplina interna e dei criteri indicati dalla Corte, se la catena societaria fosse genuina o costituisse un’interposizione priva di sostanza economica. Il ricorso incidentale di Permasteelisa è stato dichiarato inammissibile: la mancata risposta a una questione meramente processuale non integra, di per sé, omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c. Per il ricorso incidentale è stato inoltre dichiarato sussistente, se dovuto, l’obbligo di versare l’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 89, commi 3 e 3 (come richiamato nel provvedimento), TUIR

  Per tali situazioni, ferma la prevalenza in via generale della disciplina pattizia, sia le pronunce che le disposizioni Euro-unitarie, e in particolare il Commentario OCSE, di guida all'interpretazione della disciplina pattizia, consentono al legislatore nazionale la previsione di una disciplina antielusiva, volta a evitare tra l'altro che la disciplina pattizia possa essere strumentalizzata al fine di favorire finalità elusive.

  La convenzione prevale in via generale, ma non può essere invocata per rendere intangibile un’operazione abusiva: la disciplina nazionale antielusiva può operare quando la struttura societaria sia utilizzata per conseguire un vantaggio fiscale indebito.

• Art. 167, comma 5, lett. a) e b), TUIR

  Si tratta dell'approccio adottato dal legislatore italiano con l'art. 89, comma 3, TUIR, basato sul sistema dell'interpello di cui all'art. 167, comma 5, lett. b) dello stesso TUIR, che consente al contribuente di dimostrare che dalla partecipazione non si ha l'effetto di localizzare i redditi in paesi a fiscalità privilegiata. Nel caso invece della dimostrazione a seguito di interpello di cui alla lett. a) dello stesso comma 5 dell'art. 167 TUIR, è riconosciuto al partecipante un credito d'imposta per le imposte assolte dalla partecipata sugli utili.

  Le due cause di disapplicazione o di trattamento favorevole hanno presupposti ed effetti diversi. L’interpello favorevole fondato sulla lettera a), relativo alle ragioni economiche della partecipazione, non equivale alla dimostrazione prevista dalla lettera b) che la partecipazione non localizzi redditi in un Paese a fiscalità privilegiata e, secondo la Corte, non disapplica per ciò solo la disciplina antielusiva in esame.

• Art. 24, par. 2, lett. b), Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, firmata a Bonn il 18 ottobre 1989 e ratificata con legge 24 novembre 1992, n. 459

  Sebbene la disciplina convenzionale di per sé prevalga su quella interna in tema di tassazione di dividendi provenienti da consorelle con sede all'estero, e pertanto debba farsi applicazione dell'art. 24 della convenzione italo-tedesca citata - il quale, ricorrendone le condizioni, esclude i dividendi dalla base imponibile del reddito della società-madre italiana - e ciò senza che rilevi la sopravvenuta direttiva CE n. 435 del 1990 (cd. direttiva madre-figlia) la quale, all'art. 7, risolve il concorso tra norma bilaterale e norma comunitaria in favore della prima.

  La convenzione esclude, quando ne ricorrono le condizioni, i dividendi dalla base imponibile della società madre italiana e prevale in via generale sulla disciplina interna. Tale prevalenza, tuttavia, non impedisce di verificare e contrastare l’abuso della struttura convenzionale tramite società schermo.

• Art. 112 c.p.c.

  Il mancato esame di una questione meramente processuale sollevata dalla parte non costituisce omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c., poiché il vizio di omessa pronuncia riguarda il mancato esame di domande di merito. Un’eventuale erronea soluzione implicita della questione può rilevare, se del caso, come violazione di altre norme processuali.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Dichiara nei confronti del ricorrente incidentale la sussistenza dei presupposti processuali per l'obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

  Quando ricorrono i presupposti previsti dalla norma in seguito all’inammissibilità del ricorso, il ricorrente incidentale è tenuto al versamento di un ulteriore importo pari al contributo unificato, se dovuto.

Massime di principio

• La prevalenza di una convenzione contro le doppie imposizioni non mette al riparo da una contestazione di abuso: occorre verificare se la struttura sia stata utilizzata per ottenere un vantaggio fiscale contrario alla finalità delle norme.
• La presenza di società intermedie non dimostra automaticamente l’abuso. La valutazione deve essere concreta e complessiva, considerando sostanza economica, organizzazione e attività effettiva, ruolo delle entità coinvolte, flussi dei proventi, eventuali obblighi di retrocessione, coincidenze temporali e ragioni economiche dell’operazione.
• Una società operativa o un’acquisizione giustificata da una strategia commerciale non escludono, da sole, che la catena utilizzata per ricevere gli utili sia artificiosa o non genuina: oggetto dell’accertamento può essere l’interposizione, anche quando la società che produce il reddito svolge attività effettiva.
• Un interpello favorevole basato su una specifica causa di disapplicazione non prova automaticamente la ricorrenza di una diversa causa: occorre verificare il fondamento dell’interpello e se esso riguardi proprio l’assenza di localizzazione dei redditi in Paesi a fiscalità privilegiata.
• Il giudice di merito chiamato a decidere sulla tassazione non può fermarsi alla forma giuridica della distribuzione o alla sola convenzione applicabile: deve confrontare gli elementi del caso con la disciplina antielusiva e motivare sulla genuinità o meno dell’assetto societario.
• L’omessa risposta a un’eccezione di rito non integra automaticamente il vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c.; tale vizio riguarda le domande di merito, mentre l’eventuale errore sulla questione processuale va fatto valere secondo la specifica norma processuale violata.