Sentenza del 02/12/2019 n. 4840 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro e delle imposte ipocatastali, una sequenza negoziale composta dal conferimento di un ramo d'azienda in una società e dalla successiva cessione totalitaria delle quote della stessa società. Secondo l'Ufficio, l'operazione realizzava sostanzialmente una cessione indiretta di ramo d'azienda finalizzata a ottenere un risparmio fiscale, con conseguente liquidazione di maggiori imposte, sanzioni e interessi per complessivi euro 293.227,24. I contribuenti contestavano, tra l'altro, la violazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986, sostenendo che, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2018 e qualificate come interpretazione autentica dalla legge di bilancio 2019, l'atto dovesse essere interpretato esclusivamente sulla base degli elementi interni al documento registrato, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Milano ha accolto gli appelli riuniti dei contribuenti, riformato le sentenze di primo grado e annullato l'avviso di liquidazione. Il Collegio ha ritenuto applicabile retroattivamente, ai rapporti non esauriti, la versione novellata dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986, in quanto qualificata come interpretazione autentica dall'art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018. Ne consegue che la riqualificazione fiscale non poteva fondarsi sul collegamento tra più atti né su elementi esterni all'atto presentato alla registrazione. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate, in considerazione dell'obiettiva controvertibilità della questione e dei contrasti interpretativi esistenti.

Norme richiamate

• Art. 20, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo previgente

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente.

  Secondo l'orientamento applicato dall'Ufficio e dal giudice di primo grado, la norma consentiva di riqualificare una pluralità di atti collegati in base alla loro causa reale e agli effetti economici complessivamente perseguiti, anche considerando elementi extratestuali.

• Art. 1, comma 87, lettera a), legge 27 dicembre 2017, n. 205

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La norma limita la riqualificazione dell'atto di registro agli elementi desumibili dal singolo atto presentato, escludendo il ricorso ad atti collegati ed elementi esterni, salvo l'eventuale applicazione della disciplina antiabuso.

• Art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  L'art. 1 comma 87, lett. a) della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

  La disposizione attribuisce efficacia retroattiva alla novella dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986, rendendola applicabile ai rapporti non esauriti anche se gli atti erano stati stipulati prima del 2018.

• Art. 53-bis, d.P.R. 131/1986

  La disciplina distingue la mera interpretazione dell'atto, regolata dall'art. 20, dalla riqualificazione antielusiva basata su atti collegati o elementi extratestuali, da effettuarsi secondo la disciplina dell'abuso del diritto prevista dall'art. 10-bis della legge n. 212/2000.

• Art. 10-bis, legge 27 luglio 2000, n. 212

  L'eventuale contestazione di un vantaggio fiscale indebito derivante dal collegamento tra operazioni deve essere formulata attraverso la specifica disciplina dell'abuso del diritto, con i relativi presupposti e garanzie, e non mediante una semplice riqualificazione ex art. 20 del d.P.R. 131/1986.

• Art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  È stato invocato dai contribuenti in relazione all'obbligo di motivazione dell'atto impositivo; la questione è rimasta assorbita dall'accoglimento dell'appello per la violazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986.

Massime di principio

• Per gli atti di registro rientranti in rapporti non esauriti, la versione novellata dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986 deve essere applicata retroattivamente, limitando l'analisi agli elementi contenuti nel singolo atto presentato alla registrazione.
• La cessione totalitaria di quote non può essere automaticamente assimilata a una cessione d'azienda utilizzando il collegamento con precedenti o successivi atti e il risultato economico complessivo dell'operazione.
• L'Amministrazione finanziaria non può utilizzare l'art. 20 come clausola generale antielusiva per considerare negozi formalmente distinti come un'unica operazione economica sulla base di elementi esterni all'atto.
• Quando l'Ufficio ritiene che una sequenza negoziale persegua un vantaggio fiscale indebito, deve valutare l'applicazione della disciplina dell'abuso del diritto, rispettandone presupposti, motivazione e garanzie procedimentali.
• La questione della corretta applicazione temporale dell'art. 20 ha generato orientamenti contrastanti; tale obiettiva incertezza può giustificare la compensazione delle spese anche quando una parte risulta integralmente vittoriosa.