Cassazione Civile, Sentenza n. 550/2020 del 15/01/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2004 l’Agenzia delle Entrate notificò alla società un avviso di accertamento ai fini IRES, IVA e IRAP, fondato sullo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore ritenuto applicabile, dopo avere svolto il contraddittorio preventivo. La CTP di Milano accolse il ricorso della società; la CTR della Lombardia, con sentenza depositata il 17 dicembre 2012, accolse invece l’appello dell’Agenzia. La società ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi. Con il primo ha denunciato violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e delle norme sull’accertamento, sostenendo che l’accertamento fosse basato sul solo scostamento dallo studio di settore, contestando il cluster di riferimento e deducendo circostanze soggettive e concrete che avrebbero impedito di attribuire ai dati statistici valore di presunzioni gravi, precise e concordanti. Con il secondo motivo ha censurato, sotto il profilo del vizio motivazionale e dell’omesso esame, la scelta del cluster n. 4. Con il terzo ha lamentato che la CTR non avesse adeguatamente considerato le circostanze eccezionali o contingenti addotte per giustificare la non congruità rispetto ai ricavi standardizzati. In memoria, la contribuente ha inoltre chiesto l’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n. 158 del 2015.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo: lo studio di settore, dopo il contraddittorio preventivo, può fondare una presunzione semplice, ferma la prova contraria; al contribuente spetta allegare e provare le circostanze che allontanano l’attività dal modello settoriale, mentre all’Amministrazione compete dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto. Nel caso, il contraddittorio era stato svolto e la CTR aveva accertato in fatto l’applicabilità del cluster n. 4 e l’inidoneità degli elementi addotti a superare la presunzione; tale valutazione non poteva essere riesaminata nei termini prospettati in cassazione. Il secondo e il terzo motivo sono stati dichiarati inammissibili: la censura di insufficienza della motivazione non è più proponibile e, rispetto al vigente art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., la società non aveva individuato un fatto storico decisivo il cui esame avrebbe certamente determinato un esito diverso, mirando piuttosto a un nuovo giudizio di merito. È stata invece accolta la richiesta di applicare il favor rei in materia sanzionatoria, in ragione dello ius superveniens del D.Lgs. n. 158 del 2015 e delle specifiche allegazioni della contribuente. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente alla rideterminazione delle sanzioni, con rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione affinché ridetermini le sanzioni e verifichi la correttezza del calcolo proposto dalla contribuente; al giudice di rinvio sono state demandate anche le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  espletato il previo contraddittorio “al contribuente incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazione di mezzi e di contenuto, la sussistenza di quelle circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal normale modello di riferimento settoriale ritenuto applicabile, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento

  Dopo il contraddittorio preventivo, il contribuente deve allegare e provare le circostanze concrete che giustificano ricavi inferiori a quelli standardizzati; l’ente impositore deve provare che lo standard prescelto è applicabile al caso concreto.

• art. 2729 c.c.

  L’idoneità dell’accertamento basato su studio di settore ad acquisire i caratteri propri della presunzione semplice dotata dei caratteri di cui all’art. 2729 c.c., da ultimo confermata anche dalla giurisprudenza unionale (CGUE 21 novembre 2018, causa C-648/16), purchè sia espletato il previo contraddittorio, come già chiarito dalla giurisprudenza propria delle Sezioni Unite di questa Corte pur richiamata dalla stessa contribuente (Cass. 18 dicembre 2009, n. 26635 ed altre conformi) conduce alla conferma della validità come prova presuntiva, salva la prova contraria, dell’accertamento in oggetto

  L’accertamento fondato sugli studi di settore può costituire prova presuntiva semplice, salva prova contraria, purché sia preceduto dal contraddittorio con il contribuente.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  ai fini della configurabilità del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, quale riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, l’omesso esame debba riferirsi appunto a fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo, tale cioè, ove esaminato, da determinare un esito diverso della controversia.

  Il vizio di omesso esame richiede la mancata considerazione di un fatto storico, principale o secondario, discusso tra le parti e decisivo, ossia tale che il suo esame avrebbe determinato un diverso esito della controversia.

• art. 54, comma 1, lett. b), D.L. n. 83 del 2012, convertito dalla L. n. 134 del 2012

  ai fini della configurabilità del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, quale riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, l’omesso esame debba riferirsi appunto a fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo, tale cioè, ove esaminato, da determinare un esito diverso della controversia.

  La riformulazione del motivo di ricorso per cassazione limita la censura all’omesso esame di un fatto storico discusso e decisivo; non consente di sollecitare una nuova valutazione complessiva del merito.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  Va peraltro accolta l’istanza di cui alla memoria ritualmente depositata dalla contribuente di applicazione, secondo il principio del favor rei, dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, che risulta formulata, anche in conformità dell’orientamento più rigoroso espresso da questa Corte (più di recente, tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 30 novembre 2018 n. 31062), con specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole va applicata, secondo il favor rei, quando la richiesta è accompagnata da specifiche allegazioni idonee a incidere sui parametri di commisurazione della sanzione.

Massime di principio

• L’accertamento basato sugli studi di settore può costituire prova presuntiva semplice, salva la prova contraria, soltanto dopo l’effettivo svolgimento del contraddittorio preventivo.
• Nel procedimento di accertamento standardizzato, spetta all’Amministrazione dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto; spetta al contribuente allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e contenuto, le circostanze concrete che allontanano la sua attività dal modello settoriale e giustificano un reddito inferiore.
• Il motivo di ricorso per cassazione previsto dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. non permette di ottenere una nuova valutazione del merito: l’omesso esame deve riguardare un fatto storico discusso tra le parti e decisivo, il cui esame avrebbe determinato un esito diverso.
• La censura di mera insufficienza della motivazione non è ammissibile secondo la disciplina vigente dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.
• La disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole si applica secondo il favor rei quando la richiesta è corredata da specifiche allegazioni relative al caso concreto, idonee a incidere sulla commisurazione della sanzione.

Come è indicizzato