Cassazione Civile, Sentenza n. 9322/2020 del 21/05/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo all’anno 2004, emesso a seguito di verifica fiscale conclusa con processo verbale dell’8 novembre 2007. Ai fini IRES e IRAP erano stati disconosciuti costi per complessivi Euro 527.180,71, comprendenti Euro 302.390,93 per servizi infragruppo resi dalla società capogruppo statunitense in forza di un accordo del 1° gennaio 2003 e di un addendum del 2004, Euro 12.789,78 per noleggio auto ed Euro 212.000,00 per servizi di Gecofin S.p.A.; erano inoltre stati disconosciuti Euro 582,74 di spese di rappresentanza e Euro 37.911,24 per un bonus, ritenuto non di competenza del 2004. L’Ufficio aveva contestato anche ricavi non contabilizzati per Euro 281.815,84, di cui Euro 269.624,25 per transfer pricing ed Euro 11.851,59 per interessi attivi da finanziamento, nonché, ai fini IVA, il mancato assoggettamento a imposta di cessioni all’esportazione per Euro 36.611,50 e una detrazione d’imposta superiore a quella spettante. Nel giudizio di primo grado l’Amministrazione aveva annullato in autotutela la ripresa per Euro 86.606,93 dei costi infragruppo e quella relativa ai maggiori ricavi da transfer pricing. La Commissione tributaria provinciale di Milano aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 149/11/11 depositata il 21 dicembre 2011, aveva respinto l’appello, confermando l’accertamento. In Cassazione la società ha articolato sei motivi: 1) violazione dell’art. 112 c.p.c., per ultrapetizione nella conferma di riprese già annullate o ridotte in autotutela e per omessa pronuncia su specifiche questioni d’appello riguardanti i costi Gecofin, gli interessi attivi, il bonus e le violazioni IVA relative alle esportazioni; ha inoltre contestato che il pagamento della cartella in corso di giudizio avesse fatto venir meno l’interesse a ottenere il riconoscimento della minore pretesa; 2) nullità per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992; 3) insufficiente e contraddittoria motivazione sulla prova della deducibilità dei costi; 4) violazione dell’art. 109 TUIR quanto al disconoscimento dei costi infragruppo ancora controversi, del noleggio auto, dei servizi Gecofin e del bonus; 5) omessa pronuncia sulla ripresa per interessi attivi da finanziamento; 6) omessa pronuncia sulla rettifica IVA relativa alle esportazioni. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo limitatamente al vizio di ultrapetizione: la CTR, confermando integralmente l’accertamento, non aveva considerato gli sgravi intervenuti in autotutela, pari a Euro 86.606,93 per costi infragruppo, né l’annullamento della ripresa per transfer pricing. Il pagamento della cartella, effettuato secondo il regime di riscossione frazionata previsto dall’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, non aveva fatto venir meno l’interesse della contribuente a ottenere una decisione sulla minor somma effettivamente dovuta. La Corte ha escluso, invece, l’omessa pronuncia sui motivi relativi agli ulteriori costi specificamente contestati, rilevando che la CTR si era pronunciata ritenendo non provate inerenza ed effettività. Il secondo motivo è stato rigettato: la motivazione, pur sintetica, rendeva percepibile la ratio della decisione, individuata nella ritenuta insufficienza della prova documentale. È stato accolto il terzo motivo, poiché la CTR aveva affermato genericamente l’inadeguatezza della prova senza analizzare le risultanze riferite alle diverse categorie di costi. In particolare, non aveva spiegato perché l’accordo e l’addendum relativi ai servizi della capogruppo fossero insufficienti, né esaminato la documentazione sui servizi di Gecofin e il contesto della cessione della partecipazione; analoghe carenze riguardavano i costi di noleggio auto e il bonus. L’accoglimento del terzo motivo ha assorbito il quarto, il quinto e il sesto. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  E’ evidente che, nel confermare integralmente la legittimità dell’accertamento impugnato, in adesione a quanto statuito dal giudice di prime cure, la decisione impugnata non ha tenuto conto della rettifica della pretesa impositiva a seguito dello sgravio parziale in autotutela degli importi sopra indicati, per effetto del parziale riconoscimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, della fondatezza delle doglianze espresse dalla ricorrente con l’impugnazione proposta avverso l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP.

  La decisione che conferma integralmente la pretesa non può ignorare la riduzione o l’annullamento parziale della pretesa intervenuti in autotutela: altrimenti incorre in ultrapetizione rispetto alla controversia residua.

• art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992

  altro essendo l’interesse, persistente, della contribuente, a seguito della pronuncia di primo grado, a vedersi riconoscere quanto meno il minor importo dovuto, rispetto a quanto richiesto con l’accertamento impugnato, per effetto del parziale sgravio in autotutela intervenuto in corso di giudizio per effetto del riconoscimento, da parte dell’Amministrazione, della parziale deducibilità per Euro 86.606,93 sul maggiore importo originariamente contestato relativamente a costi disconosciuti per servizi infragruppo, nonchè riguardo all’annullamento della ripresa a tassazione riguardo ai maggiori ricavi non dichiarati con riferimento al trasferimento prezzi, su cui, ciononostante, la sentenza impugnata espressamente si sofferma nel senso della riaffermazione della legittimità dell’originario accertamento.

  Il pagamento effettuato in corso di giudizio nei limiti della riscossione frazionata non elimina l’interesse a ottenere l’accertamento del minor debito risultante dallo sgravio parziale in autotutela.

• art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992

  Nella fattispecie in esame in realtà la ratio decidendi, che ha indotto la CTR a confermare la decisione di primo grado, è insita nell’avere, per tutti i costi della cui deducibilità si controverte tra le parti, ritenuto non fornita prova documentale adeguata, da parte della società, in ordine all’inerenza ed all’effettività dei costi.

  Non è apparente la motivazione che consente di individuare la ragione della decisione, anche se concisa; nella fattispecie, la ragione era la ritenuta carenza di prova documentale dell’inerenza e dell’effettività dei costi.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (formulazione applicabile ratione temporis)

  Giova in proposito ricordare che il vizio di omessa o insufficiente motivazione, nella formulazione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 applicabile ratione temporis, ricorre, secondo la giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. sez. lav. 7 febbraio 2018, n. 2963), allorchè, come nella fattispecie in esame, il giudice di merito non abbia tenuto conto delle inferenze logiche che possono essere desunte dagli elementi dimostrativi addotti in giudizio ed indicate in ricorso con autosufficiente ricostruzione, essendosi limitato ad addurre l’insussistenza della prova, senza compiere un’analitica considerazione delle risultanze processuali.

  Nel regime applicabile al giudizio, il vizio motivazionale ricorre quando il giudice si limita a negare la prova senza esaminare analiticamente gli elementi e le inferenze logiche dedotte, purché specificamente ricostruiti nel ricorso.

• art. 109 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Segnatamente, riguardo ai servizi resi dalla capogruppo statunitense, peraltro, sia pur parzialmente, riconosciuti nella loro effettività e certezza da parte della stessa Amministrazione, è dato rilevare che la sentenza impugnata si limita ad affermare che l’accordo di condivisione di servizi non è dettagliato, omettendo qualsiasi spiegazione del perchè non potesse essere considerato tale con riferimento alla diversa tipologia di servizi ivi contemplati, e neppure menzionando il successivo addendum del 2004, per verificarne, per un verso, la sussistenza della specifica fonte contrattuale, per l’altro la previsione dei criteri relativi alla loro quantificazione.

  La verifica della deducibilità dei costi per servizi infragruppo richiede una valutazione concreta della documentazione relativa alla fonte contrattuale, alla tipologia dei servizi e ai criteri di quantificazione; una motivazione generica sull’insufficiente dettaglio dell’accordo non è adeguata.

Massime di principio

• Quando l’Amministrazione finanziaria riduce o annulla in autotutela una parte della pretesa durante il giudizio, il giudice che conferma integralmente l’accertamento senza tener conto della rettifica incorre in ultrapetizione rispetto alla pretesa ancora controversa.
• Il pagamento della cartella nei limiti della riscossione frazionata non fa venir meno l’interesse del contribuente a ottenere una pronuncia sul minor importo dovuto in conseguenza di uno sgravio parziale intervenuto in autotutela.
• La motivazione non è apparente se permette di ricostruire la ratio decidendi, anche quando sintetica; è invece insufficiente, nel regime processuale applicabile ratione temporis, la motivazione che nega genericamente la prova senza analizzare gli elementi documentali e le inferenze logiche specificamente dedotte.
• Nel decidere sulla deducibilità di costi per servizi, anche infragruppo, il giudice deve valutare in modo analitico la documentazione pertinente alle diverse prestazioni, alla fonte contrattuale e ai criteri di quantificazione; non basta un’affermazione indistinta di carenza di prova dell’inerenza e dell’effettività.

Come è indicizzato