Sentenza del 05/02/2024 n. 3218 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva notificato il 18 aprile 2016 un avviso di liquidazione per recuperare l’imposta proporzionale di registro del 9% sull’atto notarile del 25 marzo 2014, con cui l’Associazione aveva sottoscritto quote per oltre 20 milioni di euro del Fondo immobiliare chiuso Scoiattolo mediante apporto di un immobile. Le ricorrenti contestavano la debenza dell’imposta proporzionale, sostenendo che l’atto fosse assoggettato al regime ordinario di registrazione in misura fissa previsto dall’art. 9 del d.l. n. 351/2001, in combinato disposto con l’art. 7 della Tabella e l’art. 11 della Tariffa allegati al d.P.R. n. 131/1986. Con il primo motivo deducevano inoltre l’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia per difetto di specificità, lamentando che avesse riproposto argomenti già svolti in primo grado. Con il secondo sostenevano che la disciplina degli apporti ai fondi immobiliari non fosse un’agevolazione soppressa dall’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23/2011 e che l’apporto, in quanto destinato a un patrimonio separato e vincolato, non fosse un trasferimento immobiliare ordinario.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo: nel processo tributario l’appello può assolvere l’onere di specificità anche riproponendo le ragioni già esposte, quando, considerate nel complesso e in contrapposizione alla decisione di primo grado, rendano inequivocabili le censure. Non si era quindi formato il giudicato sulla sentenza favorevole ai contribuenti. Ha invece accolto il secondo motivo: il regime dell’art. 9 del d.l. n. 351/2001, che richiama l’art. 7 della Tabella del d.P.R. n. 131/1986, costituisce disciplina ordinaria e organica degli apporti ai fondi immobiliari, non un’agevolazione fiscale soppressa dall’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23/2011. Inoltre, l’apporto in cambio di quote a un fondo con patrimonio separato e vincolato non è assimilabile a un ordinario trasferimento immobiliare a titolo oneroso soggetto all’aliquota proporzionale. La Corte ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, deciso nel merito accogliendo il ricorso originario dei contribuenti. Spese dell’intero giudizio compensate per l’obiettiva controvertibilità della questione e l’assenza di precedenti specifici.

Norme richiamate

• Art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci

  L’appello tributario non è inammissibile solo perché ripropone le tesi già sostenute in primo grado: è sufficiente che, letto nel suo complesso, manifesti in modo inequivocabile il dissenso rispetto alla sentenza e le ragioni per cui se ne chiede la riforma.

• Art. 9 del d.l. 25 settembre 2001, n. 351, convertito dalla legge 23 novembre 2001, n. 410

  Ne consegue, in definitiva, l'inapplicabilità al caso in esame del precetto recato dall'art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23 del 2011, per la duplice e concorrente ragione che la disciplina prevista, per gli atti di dotazione dei fondi comuni di investimento immobiliare, dall'art. 7 della Tabella allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, per come richiamata dall'art. 9 d.l. n. 351 del 2001, non ha carattere di agevolazione, ma di disciplina ordinaria; e che gli apporti al fondo su sottoscrizione di quote non possono essere assimilati agli atti di trasferimento di diritti reali immobiliari previsti dall'art. 1 della Tariffa - parte prima - allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.

  Il richiamo all’art. 7 della Tabella estende ai fondi immobiliari il regime proprio degli atti relativi ai fondi comuni: per gli apporti in sottoscrizione di quote si applica la disciplina ordinaria di registrazione in misura fissa, non un’agevolazione derogatoria.

• Art. 7 della Tabella allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Ne consegue, in definitiva, l'inapplicabilità al caso in esame del precetto recato dall'art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23 del 2011, per la duplice e concorrente ragione che la disciplina prevista, per gli atti di dotazione dei fondi comuni di investimento immobiliare, dall'art. 7 della Tabella allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, per come richiamata dall'art. 9 d.l. n. 351 del 2001, non ha carattere di agevolazione, ma di disciplina ordinaria; e che gli apporti al fondo su sottoscrizione di quote non possono essere assimilati agli atti di trasferimento di diritti reali immobiliari previsti dall'art. 1 della Tariffa - parte prima - allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.

  La disposizione, applicata agli apporti ai fondi immobiliari attraverso il richiamo dell’art. 9 del d.l. n. 351/2001, concorre a definire il regime ordinario di tassazione in misura fissa degli atti di dotazione e sottoscrizione.

• Art. 10, comma 4, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23

  Ciò basterebbe ad escludere che questo regime possa essere stato inciso, con esclusivo riguardo all'imposta di registro, dall'intervento abrogativo delle "agevolazioni" di cui all'art. 10, comma 4, d.lgs. n. 23 del 2011, dovendosi questa previsione necessariamente riferire (come anche confermato dal lungo elenco eccettuativo) alle agevolazioni in senso stretto e tipico, non anche a quelle discipline sintomaticamente rivolte ad apprestare un regime strutturale ed ordinario (seppure più favorevole rispetto ad altri), la cui differenziazione trova legittimazione, anche ex art. 53 Cost., nelle caratteristiche originali ed intrinseche dell'istituto, come discrezionalmente (ma non arbitrariamente) valutate dal legislatore.

  La soppressione prevista dalla norma riguarda le agevolazioni in senso stretto, non i regimi strutturali e ordinari predisposti per una fattispecie specifica, anche se più favorevoli rispetto al regime generale.

• Art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Ne consegue, in definitiva, l'inapplicabilità al caso in esame del precetto recato dall'art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23 del 2011, per la duplice e concorrente ragione che la disciplina prevista, per gli atti di dotazione dei fondi comuni di investimento immobiliare, dall'art. 7 della Tabella allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, per come richiamata dall'art. 9 d.l. n. 351 del 2001, non ha carattere di agevolazione, ma di disciplina ordinaria; e che gli apporti al fondo su sottoscrizione di quote non possono essere assimilati agli atti di trasferimento di diritti reali immobiliari previsti dall'art. 1 della Tariffa - parte prima - allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.

  L’imposizione proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari ordinari non si applica automaticamente all’apporto di un immobile a un fondo in cambio di quote, poiché tale operazione non è assimilabile al trasferimento di diritti reali contemplato dalla disposizione.

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La Corte ha accolto la qualificazione dell’atto in base alla sua funzione concreta: l’apporto serve a dotare un patrimonio separato e vincolato in cambio di quote, e non realizza un trasferimento immobiliare ordinario imponibile in misura proporzionale. Il principio è applicato nel contesto della natura strumentale dell’operazione, non come regola generale sulla riqualificazione degli atti.

• Art. 384 del codice di procedura civile

  Accolto il motivo sostanziale, la Corte ha deciso direttamente la causa nel merito perché non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto, accogliendo il ricorso originario del contribuente.

• Art. 53 della Costituzione

  la cui differenziazione trova legittimazione, anche ex art. 53 Cost., nelle caratteristiche originali ed intrinseche dell'istituto, come discrezionalmente (ma non arbitrariamente) valutate dal legislatore.

  La differenziazione del regime impositivo è compatibile con la capacità contributiva quando è giustificata dalle caratteristiche proprie dell’istituto e risponde a una scelta legislativa non arbitraria.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la riproposizione in appello delle ragioni già svolte in primo grado può soddisfare il requisito di specificità, se l’atto nel suo complesso rende inequivocabile la contestazione della decisione e chiarisce la riforma richiesta.
• Gli apporti di immobili a un fondo comune immobiliare in cambio di quote, secondo la disciplina esaminata, ricadono nel regime ordinario di registrazione in misura fissa previsto per tali operazioni e non nell’imposta proporzionale propria dei trasferimenti immobiliari ordinari.
• La soppressione delle agevolazioni tributarie non elimina automaticamente un regime fiscale speciale che costituisca la disciplina ordinaria e strutturale di una specifica fattispecie; occorre distinguere le agevolazioni in senso stretto dalle regole impositive proprie dell’istituto.
• La presenza di un atto formalmente traslativo non basta, da sola, a giustificare l’imposta proporzionale: rilevano la funzione dell’operazione e la natura dell’attribuzione. Quando i beni sono destinati a un patrimonio separato e vincolato e il conferente riceve quote, l’operazione non è assimilabile, nel caso deciso, a un trasferimento immobiliare ordinario.