Cassazione Civile, Sentenza n. 15668/2022 del 17/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per l'anno 2005 relativo a rettifiche IRES e IRAP per operazioni infragruppo (transfer pricing). L'Ufficio aveva ritenuto Promgas mero intermediario controllato da Gazexport (fornitore esclusivo) ed ENI (servizio di trasporto) e, applicando il metodo del Margine Netto della Transazione (TNMM) con un set di comparables, aveva determinato un margine mediano dell'1,39% (contro il margine dichiarato da Promgas dello 0,23%), recuperando a tassazione costi per euro 3.426.803. Promgas deduceva, tra l'altro, assenza del requisito soggettivo di controllo, illegittima scelta/uso dei comparables (diversi codici di attività, mancanza di indipendenza di alcuni comparables, esclusione del comparabile più simile che ha margine negativo), e violazione del riparto dell'onere della prova.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso: ha rigettato i primi quattro motivi (ritenendo che la CTR avesse esaminato l'appello incidentale e che sussistesse, in fatto, il requisito soggettivo di influenza/controllo ai sensi dell'art.110, comma 7, TUIR) e ha invece accolto i motivi quinto e sesto (vizi di motivazione per omesso esame delle contestazioni relative all'attendibilità delle società comparabili e alla correttezza dell'applicazione del TNMM). Il settimo motivo è stato assorbito. Conseguentemente la sentenza della CTR è cassata limitatamente agli aspetti relativi alla scelta e verificazione degli standard di comparabilità del metodo prescelto e al profilo sanzionatorio; la causa è rinviata alla CTR in diversa composizione per nuovo esame anche alla luce dello ius superveniens più favorevole. In sostanza: parziale accoglimento del ricorso di Promgas e rinvio per nuovi accertamenti sulla comparabilità e sulle sanzioni.

Norme richiamate

• art. 110, comma 7, TUIR (testo ratione temporis)

  "I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale ..."

  La nozione di 'controllo' ai fini dell'art.110/7 TUIR è più ampia del controllo civilistico (art.2359 c.c.) e comprende forme di influenza economica (es. fornitura esclusiva, dipendenza tecnica/operativa) idonee a condizionare le decisioni imprenditoriali.

• art. 9, comma 3, TUIR

  "Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione..."

  Il valore normale è il benchmark di mercato; l'Amministrazione deve dimostrare discrepanze rispetto al valore normale e il contribuente può dimostrare la normalità dei corrispettivi con i criteri dell'art.9.

• art. 2697 c.c.

  Il riparto dell'onere della prova è ordinario: l'Amministrazione deve provare l'esistenza di transazioni infragruppo e l'anomalia apparente dei prezzi; tuttavia, sul contribuente incombe dimostrare che le operazioni sono state effettuate a valori di mercato quando deduce la normalità delle deduzioni.

• Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento (OECD Guidelines 1995/2010/2017)

  Forniscono i criteri tecnici per la scelta e l'applicazione dei metodi TP (incluso il TNMM): analisi funzionale, cinque fattori di comparabilità, preferenza per comparabili interni se affidabili, possibile uso combinato di metodi e necessità di adeguamenti di comparabilità.

• D.M. 14 maggio 2018 (linee guida interne prezzi di trasferimento)

  Individua i metodi ammessi in Italia (compreso il TNMM) e le linee guida per applicare il principio di libera concorrenza secondo le migliori pratiche internazionali.

• art. 6, comma 1, d.lgs. 472/1997

  Norma sulle sanzioni tributarie; nella causa era contestata l'applicazione delle sanzioni e la mancata valutazione della causa di non punibilità in rapporto allo scostamento percentuale.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Consente la cassazione per vizio di motivazione (omesso esame di un fatto decisivo e controverso); la Corte ha ritenuto che così fosse con riferimento alla mancata valutazione di criticità sui comparables.

Massime di principio

• Ai fini dell'art.110, comma 7, TUIR la nozione di 'controllo' è elastica e può desumersi da elementi di influenza economica pratici (fornitura esclusiva, dipendenza operativa, rilevante potere contrattuale), non solo dai rigidi parametri civilistici.
• L'Amministrazione deve provare che esistono transazioni infragruppo e che i prezzi risultano anomali rispetto al valore normale; tuttavia, quando il contribuente contesta la normalità, grava su quest'ultimo l'onere di dimostrare che i prezzi praticati corrispondono a valori di mercato (art.9, comma 3 TUIR e art.2697 c.c.).
• Il TNMM può essere utilizzato ma la sua affidabilità dipende da un'adeguata analisi di comparabilità: scelta della tested party, periodo di indagine, identificazione dei comparables sulla base dei cinque fattori OCSE (caratteristiche dei beni/servizi, analisi funzionale, termini contrattuali, strategie di business, condizioni economiche), eventuali rettifiche e scelta del Profit Level Indicator appropriato.
• La selezione dei comparables richiede motivazione e verifica puntuale; differenze di codice attività (NACE), autonomia/indipendenza di società comparabili, e la presenza di un comparabile con risultati sostanzialmente diversi (es. margine negativo) devono essere valutate e, se rilevanti, portare a esclusione o a rettifiche adeguate.
• La mancanza di collaborazione del contribuente non autorizza automaticamente l'Ufficio ad applicare il metodo prescelto senza dimostrare l'affidabilità dei comparables utilizzati; resta necessario che la CTR (o altro giudice) valuti criticamente la robustezza della metodologia.
• In grado di appello e di cassazione l'omessa trattazione di questioni decisive sollevate dalle parti configura vizio di motivazione e può comportare cassazione con rinvio per nuovo giudizio; inoltre, le questioni sanzionatorie vanno riesaminate alla luce di norme intervenute successivamente (ius superveniens) favorevoli al contribuente.